Prawnopodatkowe aspekty zwrotu wydatków wykonawcy dzieła/zleceniobiorcy

Umowa o dzieło oraz umowa zlecenia są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej: k.c.). W przepisach tych jest również odniesienie do kwestii wynagrodzenia należnego za wykonanie dzieła lub zlecenia.

I tak, zgodnie z art. 627 k.c., przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. W zdaniu pierwszym art. 628 § 1 k.c. postanowiono zaś, że wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia.

W przypadku umowy zlecenia zastosowanie ma art. 735 k.c, który stanowi, że jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się na wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Kwestia ewentualnego zwrotu wydatków została natomiast poruszona jedynie w odniesieniu do umowy zlecenia. Stosownie do postanowień art. 742 k.c. dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Warto w tym miejscu przytoczyć tezę wyroku Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z 2 grudnia 2003 r., sygn. akt III CK 167/02:

Zleceniobiorca nie może żądać od zleceniodawcy spełnienia do jego rąk świadczenia wynikającego ze zobowiązania, które zaciągnął w imieniu własnym w celu należytego wykonania zlecenia (art. 742 k.c.).

Nie oznacza to jednak, że strony – zarówno umowy o dzieło, jak i umowy zlecenia – nie mogą umówić się, że taki zwrot wydatków poczynionych przez wykonawcę dzieła czy zleceniobiorcę będzie miał miejsce. Oparciem dla przyjęcia takich zapisów w umowie jest artykuł 353¹ k.c., który wprowadza tzw. zasadę swobody umów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dla uniknięcia ewentualnych późniejszych nieporozumień warto w takiej umowie konkretnie wskazać zarówno rodzaj wydatków, jakie mogą być zwrócone (np. koszty przejazdów, ekspertyz koniecznych do prawidłowego wykonania powierzonej pracy, kserokopii dokumentów), jak również określić górny limit takich wydatków. W przypadku gdy określenie takiego limitu nie jest możliwe z uwagi na brak możliwości w miarę precyzyjnego ich określenia, zasadne może być również wskazanie, że takie wydatki na bieżąco będą uzgadniane przez strony i dopiero po ich akceptacji przez zamawiającego/zleceniodawcę będzie on obowiązany zwrócić je wykonawcy dzieła/zleceniobiorcy.

Zwrot wydatków w świetle ustaw podatkowych

W przypadku gdy w oparciu o postanowienia umowy zamawiający lub zleceniodawca będzie zobowiązany dokonać na rzecz wykonawcy dzieła lub zleceniodawcy zwrotu określonych wydatków, pojawia się pytanie o to, jakie będą podatkowe skutki takiej czynności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje więc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych jedynie, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych wskazanych w ustawie o PIT lub w rozporządzeniach wydanych na jej podstawie.

Dla zagadnienia opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez wykonawcę dzieła/zleceniobiorcę znaczenie ma również art. 11 ustawy o PIT, który stanowi, że co do zasady przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że za przychód uznawana jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie jednak, w oparciu o postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepis ten ma zastosowanie do osób niebędących pracownikami, czyli właśnie do zleceniobiorców i wykonawców dzieła. A tymi odrębnymi przepisami, które mają w tej sytuacji zastosowanie, są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167),
• rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 tego pierwszego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety,
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Tak więc jeśli zwrot kosztów poniesionych przez wykonawcę dzieła/zleceniobiorcę będzie mieścił się w limitach wskazanych w wyżej wymienionych przepisach, a jednocześnie – co wynika z brzmienia art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, między innymi, świadczenia przez nich otrzymane nie zostaną przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas korzysta on ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W kwestii tego warunku wskazanego w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013 r., nr IBPBII/1/415-1007/12/MK, stwierdził, że:

Należy podkreślić, iż z żadnych przepisów prawa nie wynika, iżby zleceniobiorca miał obowiązek złożenia zleceniodawcy oświadczenia, że do swoich kosztów uzyskania przychodu nie zalicza zwróconych mu kosztów podróży. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby zleceniodawca (Wnioskodawca) oświadczenie takie posiadał. Bo tylko spełnienie m.in. warunku dotyczącego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorcy zwróconych mu przez zleceniodawcę kosztów podróży zwalnia wartość zwróconych kosztów podróży z podatku dochodowego (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy).

Izabela Rutkowska