Prawa nabyte: Rozliczenie ulgi na złe długi

W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona, nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 134/11 w sprawie ze skargi "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 3550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów za luty 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 października 2010 r., określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka prawidłowo zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. podatek należny i podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy i nabycia dokonane w lutym 2010 r. Jednocześnie w deklaracji tej spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw oraz podatek należny w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Faktury zgłoszone do korekty wystawione zostały w 2007 r. na rzecz dwóch spółek, wobec których toczy się postępowanie upadłościowe. Skarżąca pismami z 28 grudnia 2009 r. wystąpiła do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległości wynikających z przedmiotowych faktur, przy czym pismo kierowane do jednego z dłużników nie zawierało informacji o zamiarze skorygowania podatku należnego. Pisma te odebrane zostały przez adresatów 26 stycznia 2010 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata. Nie przysługiwało mu zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności z faktur VAT z 2007 r. Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla jednego z kontrahentów nie został także spełniony warunek z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, gdyż pismo z 28 grudnia 2009 r. wzywające do zapłaty dłużnika nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut niezastosowania art. 2 Konstytucji RP i art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w związku z art. 1 pkt 44 ustawy z 7 listopada 2008 r., polegające na zastosowaniu - w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. - mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej, obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Nadto podniesiono zarzut rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w sprawie.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd wskazał, że na podstawie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756, dalej "ustawa nowelizująca z 2005 r.") wprowadzono do u.p.t.u. tzw. ulgę za złe długi. Dodany art. 89a stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Sąd podniósł, że ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami, chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego, warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym. Podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w wypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Szczegółowe regulacje odnoszące się do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych zawarte zostały w art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej z 2005 r., przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. stosowało się do wierzytelności (nie wierzytelności nieściągalnych) powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ulga mogła być zatem zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od 1 czerwca 2005 r., bowiem z tą datą przepis wszedł w życie (art. 9 noweli). Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej "ustawa nowelizująca z 2008 r.") wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008 r. - zmiany m.in. art. 89a i art. 89b u.p.t.u.

Porównując treść art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 regulującego dopuszczalność korekty podatku należnego Sąd zauważył, że przed nowelizacją z 1 grudnia 2008 r. korekta była możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2008 r., art. 89a ust. 2 pkt 5 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym korekta stała się dopuszczalna, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a w myśl ust. 3 korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika z...