Pracownicy za granicą - kontrowersyjne i niekorzystne dla przedsiębiorców stanowisko KIS

Z uzasadnienia: ...w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi bezpłatny przejazd na budowę, to wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń (...) W takiej sytuacji również wartość świadczenia w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń.

Stan faktyczny

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w branży budowlanej świadcząc usługi zarówno na terenie kraju jak i za granicą. W przypadku budów zagranicznych Spółka zapewnia wysyłanym tam pracownikom przejazd lub przelot i zakwaterowanie. Pracownicy nie są obciążani tymi kosztami. Bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jest zapewniane wyłącznie na czas realizacji budowy (kontraktu). Świadczenia, które Wnioskodawca zapewnia pracownikom nie służą w żaden sposób zaspokojeniu ich (pracowników) prywatnych potrzeb i są ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy. Opisane wydatki ponoszone przez Spółkę są ściśle związane z osiąganymi przez Nią przychodami.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że pracownicy wyjeżdżają za granicę w ramach oddelegowania. Pracownicy w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane terytorium Polski i Niemiec. Z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicą sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć pracę. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania następuje na wniosek pracownika, do tej pory żaden z oddelegowanych pracowników nie złożył takiego wniosku, a co za tym idzie przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Wydatki na zakwaterowanie i przejazdy oddelegowanych pracowników są udokumentowane fakturami bądź rachunkami wystawionymi przez podmioty bezpośrednio świadczące te usługi (np. wynajem mieszkań). Dokumenty te są wystawiane na Spółkę, wydatki, o których mowa wyżej są regulowane przez Spółkę przelewami z konta Spółki.

Pytanie, stanowisko i uzasadnienie wnioskodawcy: Czy świadczenia na rzecz pracowników w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na budowę i zakwaterowania stanowią przychód pracownika, od którego Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), opisane świadczenia nie stanowią dla pracowników Spółki przychodu i Spółka nie ma obowiązku pobrania od wartości tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Według Wnioskodawcy, istotną wskazówkę dla interpretacji powołanego przepisu można odnaleźć w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując stan faktyczny można z całą pewnością stwierdzić, że świadczenia Spółki nie zostały dokonane w interesie pracownika, lecz w interesie samej Spółki, jako że Spółka prowadziła budowę w określonym miejscu i niezbędnym elementem do realizacji zadania (kontraktu) byli pracownicy bezpośrednio wykonujący zlecenie przyjęte przez Spółkę. Przemieszczenie pracowników na plac budowy oraz zapewnienie im tam zakwaterowania nie stanowiło zatem przysporzenia dla pracowników w postaci zwiększenia ich aktywów lub zmniejszenia ponoszonych (koniecznych) wydatków.

Według Wnioskodawcy, do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1970/14). W tezie wyroku czytamy:

zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym – służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych;

zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane w powołanym wyroku nie jest odosobnione i stanowi element szerszej linii orzeczniczej. Podobne poglądy odnajdziemy w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12.

Ponadto, według Wnioskodawcy, Spółka ponosząc koszty zakwaterowania oraz przejazdu swoich pracowników delegowanych do pracy za granicą nie powoduje powstania przysporzenia dla pracownika, a co za tym idzie świadczenie to nie może zostać zidentyfikowane, jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem ponoszone wydatki (zakwaterowanie i przejazd) nie mieszczą się w kategorii przychodów ze stosunku pracy Spółka, jako płatnik, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń.

Stanowisko i uzasadnienie KIS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny n...