Postępowanie egzekucyjne: Zwrot nadpłaty podatku a zabezpieczenie należności

Tezy: Za dzień zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77b § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), określający koniec naliczania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 4 tej ustawy, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu także wtedy, gdy przelew jest zrealizowany w celu zabezpieczenia należności pieniężnej podatnika w drodze zajęcia jego wierzytelności będącej nadpłatą, na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w ramach art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i T. T.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/14 w sprawie ze skargi A. S. i T. T.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i T. T.-L. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej
A. S. i T. T. (dalej: Skarżące) wniosły skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił ich skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty oraz marzec 2005 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Organy podatkowe ustaliły, że w postępowaniach prowadzonych wobec M. T. (tj. spadkodawcy Skarżących) w zakresie:
1) podatku VAT za luty i marzec 2005 r.: - przyjęto, iż rozliczył on nieprawidłowo ten podatek, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) dwóch decyzji z dnia 2 lutego 2006 r., które Dyrektor IS utrzymał w mocy dwoma decyzjami z dnia 11 lutego 2010 r.; - następnie wyrokami z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd: 445/10 i 446/10, decyzje organu odwoławczego zostały uchylone, a kolejnymi decyzjami z dnia 19 października 2011 r. Dyrektor IS uchylił obie decyzje z dnia 2 lutego 2006 r. i umorzył postępowanie tym przedmiocie;
2) obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.: - Naczelnik US wydał decyzję z dnia 28 października 2011 r. o zabezpieczeniu zobowiązania w tym podatku przed ustaleniem jego wysokości; - następnie w dniu 16 listopada 2011 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia kwot objętych tą decyzją, które przekazano do realizacji z wnioskiem o dokonanie czynności zabezpieczenia na majątku M. T.; - w tym dniu na "karcie kontowej" tej osoby u organu podatkowego widniała nadpłata w podatku VAT za luty i marzec 2005 r., która była konsekwencją wydania decyzji z dnia 19 października 2011 r.; - następnie decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r., ale decyzją organu odwoławczego z dnia 26 września 2013 r. została ona uchylona zaś postępowanie w tym przedmiocie umorzone; - postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. organ egzekucyjny uchylił dokonane wcześniej zabezpieczenie i w dniu 7 października 2013 r. dokonał zwrotu zajętych wierzytelności wraz z powstałym od nich według reguł postępowania zabezpieczającego oprocentowaniem bankowym od dnia wpłaty do dnia zwrotu.

2.2. Skarżące, jako spadkobierczynie M. T., złożyły w dniu 30 grudnia 2013 r. wniosek o stwierdzenie i zwrot oprocentowania "nadpłaty" w podatku VAT za luty i marzec 2005 r. (liczonej od dnia 19 listopada 2011 r., tj. od dnia następnego po upływie 30 dniowego terminu przewidzianego na jej zwrot w związku z wydaniem decyzji z dnia 19 października 2011 r., do dnia zwrotu oprocentowania - przyp. NSA na podstawie treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie).

2.3. Naczelnik US decyzją z dnia 24 marca 2014 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu takiego oprocentowania, a rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie.
Organy wskazały, że: - wyliczenie odsetek właściwych dla nadpłat na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przysługiwało od dnia jej powstania do dnia 17 listopada 2011 r.; - w tym dniu dokonano bowiem przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty zajętej wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT w związku z zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2011 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank; - z momentem wykonania zabezpieczenia określonego decyzją o zabezpieczeniu, kwota nadpłaty utraciła taki swój charakter i została objęta reżimem przepisów właściwych dla postępowania zabezpieczającego; - po uchyleniu zaś zabezpieczenia przyszłych należności w podatku dochodowym podlegała zwrotowi już jako kwota zabezpieczenia wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank, a nie jako kwota nadpłaty z naliczonymi od niej odsetkami podatkowymi.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżące zarzuciły między innymi naruszenie: - art. 72 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że nadpłata w podatku VAT z chwilą dokonania zabezpieczenia na poczet należności w podatku dochodowym przestała być nadpłatą i w konsekwencji nie podlegała oprocentowaniu w sposób właściwy dla nadpłat, lecz oprocentowaniu udzielonemu przez bank stosownie do art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.); - art. 120 O.p. przez niezastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, wedle których należało je wyliczyć od dnia 19 listopada 2011 r. (tj. po 30 dniach od daty decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora IS w przedmiocie podatku VAT).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - bezspornym było powstanie nadpłaty w podatku VAT w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji określającej ten podatek za luty i marzec 2005 r.; - termin jej zwrotu wynikał z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i wynosił 30 dni od dnia wydania decyzji uchylających decyzje określające zobowiązania; - w tym przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługiwało od dnia jej powstania, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co prawidłowo przyjęły organy podatkowe; - właściwie również naliczono odsetki jedynie do dnia 17 listopada 2011 r., czyli daty dokonania przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty z tytułu zajętej wierzytelności w postaci tej nadpłaty u dłużnika zajętej wierzytelności w związku z wydaniem, dotyczącego M. T., zawiadomienia dłużnika o takiej formie zajęcia zabezpieczającego; - kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p., gdyż nie stanowią wykonania obowiązku zapłaty podatku, lecz gwarancję jego zapłaty, podlegającą reżimowi właściwych przepisów zabezpieczających; - oprocentowanie dla takich kwot przewiduje art. 165 § 2 i § 3 u.p.e.a. i regulację tę uwzględniono, dokonując w dniu 7 października 2013 r. zwrotu zajętych wierzytelności wraz z oprocentowaniem bankowym liczonym do dnia zwrotu zabezpieczonej kwoty; - niemożliwe było przyznanie od takich należności odsetek podatkowych na podstawie art. 78 O.p.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżące zaskarżyły wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciły naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 72 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że nadpłata podatku powstała w związku z nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym z chwilą dokonania zabezpieczenia na poczet zobowiązania podatkowego ustalonego następnie decyzją niezgodną z prawem, przestaje być nadpłatą i w konsekwencji tego nie podlega oprocentowaniu w sposób właściwy dla nadpłaty podatku, lecz oprocentowaniu przez bank stosownie do art. 165 § 2 u.p.e.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 - 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo, że organy podatkowe niezastosowały przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty, uchyliły się od wszechstronnej analizy i wyjaśnienia właściwych w sprawie przepisów podatkowych oraz stanu faktycznego sprawy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, uchybiły zasadzie zaufania, a także wadliwie uzasadniły decyzje w zakresie faktycznym;
3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do argumentacji użytej na poparcie zarzutów skargi.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ...