Postępowanie egzekucyjne a zgodność decyzji podatkowej z prawem

Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11 w sprawie ze skargi Wójta Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżone przez Wójta Gminy S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2009 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wójt Gminy S. (dalej: wierzyciel) decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. określił K. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004, a następnie działając jako wierzyciel wystawił w dniu 10 grudnia 2008 r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] oraz [...], przekazując je Naczelnikowi Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) do realizacji. Tytuły obejmowały zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2003 r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej w dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r. uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, które pokryły całość zaległości objętych tymi tytułami.

Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów, wskazując na nieistnienie w części obowiązku tj. w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a następnie pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r. wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne, zaś zobowiązana wniosła na to postanowienie zażalenie. Organ egzekucyjny, przychylając się do wniosku zobowiązanej, postanowieniami z dnia 27 lutego 2009 r. zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych oraz postępowanie dotyczące wniesionych zarzutów, do czasu uprawomocnienia się postanowienia wierzyciela z dnia 23 stycznia 2009 r.

Do pisma z dnia 18 sierpnia 2009 r. skierowanego do organu egzekucyjnego zobowiązana dołączyła kserokopie orzeczeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w tym decyzji z dnia 25 maja 2009 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy S. z dnia 8 grudnia 2008 r. (stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz postanowienie wierzyciela z dnia 2 lipca 2009 r., mocą którego uchylono postanowienie wierzyciela z dnia 23 stycznia 2009 r. (dotyczące stanowiska co do zarzutów zobowiązanej) i umorzono postępowanie w tej sprawie, a także skargę sądowoadministracyjną na to postanowienie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 18 września 2009 r. trzy postanowienia: pierwsze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych; drugie określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z tą egzekucją oraz o ich zwrocie zobowiązanej i trzecie, mocą którego obciążył wierzyciela kwotą 149 494,30 zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

W zażaleniu na ostatnie z ww. postanowień wierzyciel, powołując się na treść art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), przyznał, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, jednak działania takiego nie można określić jako niezgodnego z prawem, gdyż przepisy prawa dopuszczały możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji. W ocenie wierzyciela uchylenie decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego, w czasie trwającego postępowania egzekucyjnego, traktowane winno być jako normalna sytuacja, wynikająca z dopuszczenia przepisem prawa do wykonalności nieostatecznej decyzji. Wierzyciel stwierdził, że przedmiotowa decyzja została uchylona ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili wydania decyzji uchylającej, a więc wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ zauważył, że dla możliwości stosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., niezbędne jest wykazanie przez organ egzekucyjny, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz to, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował właśnie wierzyciel. Zatem konieczne jest wykazanie po stronie wierzyciela winy skutkującej bezprawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ podniósł, że decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję stanowiącą podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jednoznacznie, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania (za 2003 r.) organ podatkowy (wierzyciel) wydał dwie decyzje: z dnia 22 sierpnia 2007 r., która była ostateczna i umarzała postępowanie oraz z dnia 8 grudnia 2008 r. określającą przedmiotowe zobowiązanie bez usunięcia z obrotu prawnego pierwszej z powołanych decyzji, twierdząc, że takie działanie Wójta Gminy S. było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż nie może być w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących należności za 2003 r.

Zdaniem organu drugiej instancji należało w tej sytuacji przyjąć, że decyzja z dnia 8 grudnia 2008 r. nie powinna być w ogóle wydana bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu uprzednio wydanej decyzji, a zatem "decyzja ostatnia ex tunc, a nie ex nunc, jak twierdził wierzyciel, była wadliwa, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych". W ocenie organu nadzoru wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowanie egzekucyjnego, gdyż decyzja wierzyciela z dnia 8 grudnia 2008 r. nie mogła stanowić podstawy do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem została wydana z naruszeniem prawa, a sprawcą tego naruszenia bezwzględnie był wierzyciel. Zatem przedmiotowe postępowania egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem z winy wierzyciela tj. Wójta Gminy S.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wójt Gminy S. zarzucił naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu z akt tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 596/09 w zakresie wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. uchylającego decyzję odwoławczą z dnia 25 maja 2009 r. i ze skargi kasacyjnej złożonej od tego wyroku, a nadto wskazał, że do uchylonej tym wyrokiem decyzji odwoływał się organ nadzoru rozstrzygając przedmiotową sprawę.

W piśmie z dnia 14 maja 2012 r. uczestnik postępowania (K. S.A.) wskazał, że po uchyleniu przez Sąd decyzji uchylającej decyzję z dnia 8 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r. ponownie uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyło postępowanie w sprawie. Do pisma dołączono odpis decyzji z dnia 3 kwietnia 2012 r.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie Sąd zwrócił uwagę, że w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 224 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c (które nie miały w sprawie znaczenia). Przepis ten ustanawiał zasadę wykonalności decyzji nieostatecznych co oznaczało, że w tamtym czasie decyzja nieostateczna podlegał...