Poradnik praktyczny: Delegacje krajowe i zagraniczne - cz. III

Zapraszamy do trzeciej części praktycznego poradnika poświęconego rozliczaniu delegacji krajowych i zagranicznych zarówno od strony czysto teoretycznej jak i - z zastosowaniem programu do rozliczania delegacji naszego autorstwa - od strony praktycznej. Dzisiaj rozważać będziemy skutki podatkowe powstające przy rozliczaniu krajowych podróży służbowych, zajmiemy się również kwestiami podatkowymi związanymi z podróżami osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawy o podatku dochodowym a podróże służbowe

Istnieje kilka warunków, które muszą być spełnione łącznie, aby jakikolwiek wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (i odpowiednio art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

– może zostać zaliczony do kosztów uzyskania.

Wydatki związane z podróżami służbowymi możemy podzielić na parę grup. Są to przede wszystkim diety, wydatki na posiłki, koszty podróży, koszty noclegów i inne wydatki, które pracownik lub świadczący usługi na podstawie umów cywilnoprawnych poniósł w trakcie wyjazdu.

W art. 23 ustawy o ustawy o PIT (analogiczne zapisy znajdują się w ustawie o CIT w art. 16 ust. 1) odnajdziemy kilka zapisów, które musimy uwzględniać przy określaniu skutków podatkowych podróży służbowych:

„Art. 23 ust. 1. Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów:

(…)
23) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

36) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za kilometr przebiegu pojazdu,
(…)

– określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

46) poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu;

(Przepis ten nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT – dop. red.).
(…)

52) wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

5. Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
(…)

7. Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.”

Zastanówmy się nad podatkowymi skutkami tych zapisów.

Wyżywienie

Przypomnę, nie uznaje się za koszt uzyskania:

„23) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”.

Co w praktyce oznacza ten zapis?

Po pierwsze, wbrew powszechnemu, ale błędnemu poglądowi przepis ten nie wyłącza z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zwrotów części wydatków pracownika, które poniósł on na wyżywienie, o ile nie nosiły one znamion reprezentacji (czyli nie były np. wystawne, ponadstandardowe itp.). Jednak aby można było taki wydatek uznać za koszt uzyskania, w umowie z pracownikiem (lub w wewnętrznych przepisach prawa pracy) musi znaleźć się zapis regulujący zasady takich zwrotów.

Oto fragment interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1438/12/AP (interpretacja dotyczy osoby prawnej, ale odnosi się również do przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych):

„Biorąc powyższe pod uwagę, skoro ani w regulaminie wynagradzania, ani w umowach o pracę Spółka nie zobowiązała się do wypłaty pracownikom odbywającym podróże służbowe diet w wysokości przekraczającej kwoty wskazane w ww. rozporządzeniu, to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyżywienie pracowników podczas podróży służbowej do wysokości diety wynikającej z ww. rozporządzenia. Obowiązujące w Spółce uregulowania z zakresu prawa pracy nie nakładają bowiem na nią obowiązku ponoszenia świadczeń w wyższej wysokości. Dokonywanie w tym zakresie «dobrowolnie» wyższych wypłat nie uprawnia do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”.

Z przepisu Kodeksu pracy regulującego zasady wypłacania diet wynika, że dieta nie może być niższa niż określona w odrębnych przepisach. Ale może być wyższa, jeśli wewnętrzne przepisy prawa pracy lub umowa o pracę tak stanowią.
Pamiętajmy jednak, że dieta jest co do zasady sposobem rekompensaty podwyższonych kosztów wyżywienia w podróży służbowej – podwyższonych w stosunku do kosztów, które na co dzień ponosi pracownik. Wysokość wypłacanej diety powinna być więc racjonalna, znajdująca odzwierciedlenie w realnych warunkach finansowania wyżywienia w podróży w standardowych warunkach. Diety rażąco wysokie z pewnością zostaną przez organy podatkowe zakwestionowane jako wydatki stanowiące KUP.

Samochód jako środek transportu

W razie używania w podróży służbowej samochodu wystąpi kilka typowych sytuacji:

1. samochód nie jest własnością pracodawcy, ale jest w dyspozycji pracownika,
2. samochód nie jest własnością pracodawcy (lub nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych), ale jest w dyspozycji pracodawcy,
3. samochód jest własnością pracodawcy i jest uwzględniony w ewidencji środków trwałych.

W przypadku wymienionym pod literą a pracownikowi przysługuje zwrot wydatków związanych z używaniem przez niego samochodu niebędącego własnością pracodawcy, ale do wysokości nie wyższej niż określona w odrębnych przepisach (czyli mówiąc inaczej: w wysokości nieprzekraczającej iloczynu przejechanych kilometrów i tzw. stawek kilometrówki). Zwroty przekraczające tak ustaloną wartość nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy wypłacającego te zwroty.

Dodatkowo ustawodawca w takiej sytuacji nakłada na osobę używającą pojazdu obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów, zawierającą nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Ewidencja ta powinna zostać potwierdzona przez pracownika. W praktyce przy wyjazdach służbowych ewidencja stanowi część polecenia i rozliczenia wyjazdu służbowego.

Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu powstaje również w przypadku określonym pod literą b – nie dotyczy to jednak sytuacji, w którym samochód używany jest na podstawie umowy leasingu.

W trzecim przypadku (litera c) zaliczane są do kosztów uzyskania faktyczne koszty eksploatacyjne, które zostały właściwie udokumentowane.

Do kosztów uzyskania przedsiębiorcy zaliczą również wszelkie inne uzasadnione zwroty wydatków w trakcie podróży służbowej (noclegi, przejazdy i inne konieczne wydatki).

Podróże osób zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych

Zwrot kosztów podróży osobom zatrudnianym na podstawie umów cywilnoprawnych zaliczamy do kosztów uzyskania na ogólnych zasadach. Powinniśmy jednak zadbać o to, aby umowa, na podstawie której zleceniobiorca (wykonawca) świadczy nam usługi, precyzowała warunki zwrotu kosztów. Zapewni to nam bezpieczeństwo podatkowe, a dodatkowo będzie korzystne podatkowo dla wykonawcy.

Spójrzmy na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 21 ust. 1 pkt 16:

„Wolne od podatku są:
(…)
16) diety i inne należności za czas:

1. a) podróży służbowej pracownika,
2. b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13”.

Art. 21 ust. 13:

„13. Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji”.

Oznacza to, że kwoty zwrotów do wysokości określonej w rozporządzeniu delegacyjnym będą dla naszego wykonawcy wolne od podatku (jeśli nie zaliczy wydatków związanych z podróżą służbową do swoich kosztów uzyskania).

Często zleceniodawcy zapominają o tym przepisie, co może spowodować niepotrzebne opodatkowanie kwot zwrotów (a to z kolei może skutkować zwiększeniem kosztów).

CDN

Redakcja podatki.biz