Ponowne rozpatrzenie sprawy po odwołaniu od decyzji

Teza: Art. 233 § 2 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy także w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest uwzględnienie określonych ustaleń faktycznych dotyczących okresu bezpośrednio go poprzedzającego, co do którego orzeka organ podatkowy (albo organ kontroli skarbowej) w innym postępowaniu.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 453/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez D. Spółka z o.o. w L. (dalej: Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 453/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ramach postępowania kontrolnego obejmującego ww. okresy rozliczeniowe wydał w dniu 18 stycznia 2013 r. decyzję, w której dokonał odmiennego niż deklarowane przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. oraz określił kwotę tego podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w październiku 2009 r.

2.2. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: - bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu know-how od G. S.A. i maszyn od S. S.A. (odliczenia w czerwcu 2009 r.), towarów od G. S.A. (odliczenie w październiku 2009 r.) oraz usług objętych umową z S. S.A. (odliczenie w grudniu 2009 r.), a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; - z kolei na rzecz K. S.A. wystawiła faktury za czynności nie dokonane.

2.3. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.4. Organ drugiej instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności wskazał, że: - prawidłowe rozliczenie podatku VAT w jednym miesiącu, tj. styczniu 2009 r. i odpowiednio kolejnych miesiącach tego roku, było ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, tj. grudnia 2008 r.; - niezakończenie weryfikacji za ten wcześniejszy okres przez organ pierwszej instancji i brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, uniemożliwiło organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia Spółki w podatku VAT za styczeń 2009 r. i dalsze miesiące.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na ww. decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie decyzji kasatoryjnej, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie zarzutów odwołania i nierozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Spółka podkreśliła, że wysokość podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do przeniesienia do rozliczenia za styczeń 2009 r. nie jest okolicznością, co do której organ kontroli skarbowej mógłby prowadzić postępowanie dowodowe w ramach niniejszej sprawy obejmującej 2009 r., ani tym bardziej nie będzie nią wydanie decyzji za grudzień 2008 r. Ponadto, jeśli już to decyzją kasacyjną należało objąć wyłącznie styczeń 2009 r., w którym uwzględniano kwotę z przeniesienia z okresu go poprzedzającego, a co do pozostałych miesięcy dokonać oceny i rozstrzygnięcia merytorycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia, Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że: - o bezzasadności zarzutów skargi zadecydowały elementy konstrukcyjne podatku VAT, wedle których na rozliczenie danego miesiąca może wpływać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego; - określenie przyszłego zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie za styczeń 2009 r., w miejsce uprzednio wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2009 r., na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym grudnia 2008 r., miało podstawy w art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - weryfikacja zatem poprawności kwoty do przeniesienia wykazanej przez Spółkę w deklaracji za styczeń 2009 r., wynikała ze zmiany rozliczenia za grudzień 2008 r.; - przy występowaniu takiej zależności niemożliwe było więc ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż materiał dowodowy nie zawierał informacji dotyczących zasadności przyjęcia w rozliczeniu za styczeń 2009 r. podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę z okresu poprzedzającego, tj. z grudnia 2008 r., co bezpośrednio wpływało na sposób (wynik) rozliczenia podatku VAT w styczniu 2009 r. (zamiast kwoty do przeniesienia określenie zobowiązania) i miesiącach następnych.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, oprócz powyższego zaskarżona decyzja miała usprawiedliwienie w dwóch dodatkowych przesłankach, odnotowanych przez Dyrektora IS. Po pierwsze, Sąd przyjął, że Spółka słusznie zauważyła, iż samo dołączenie do akt sprawy dokumentów wymienionych na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji nie stanowiło o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Niemniej jednak stwierdził jednocześnie, że "fakt znajomości danych liczbowych oraz przedmiotów transakcji wskazanych na fakturach przez organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji nie powoduje, iż nie istnieje obowiązek weryfikacji prawidłowości ustaleń dokonanych w powyższym zakresie przez organ drugiej instancji." Po wtóre uznał, że za wydanym rozstrzygnięciem przemawiała również wstępna analiza rachunkowa organu odwoławczego, która wykazała wymagającą wyjaśnienia różnicę (zawyżenie o 36 zł) w wysokości zakwestionowanego podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2009 r.

4.4. Wobec prawidłowości rozstrzygnięcia kasacyjnego, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba - także z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. - odniesienia się przez Dyrektora IS do merytorycznych zarzutów zawartych w odwołaniu.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p.

5.3. Spółka uzasadniając postawione zarzuty podniosła, że: - w granicach postępowania dowodowego w niniejszej sprawie nie mieściło się ustalenie kwoty podatku naliczone...