Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Artykuły: Artykuły Partnerów

21.04.2021

Połączenie spółek na przykładzie przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową

W dniu 28 listopada 2020 r. Sejm Rzeczpospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2021 r. i wprowadziła bardzo istotne zmiany, między innymi w zakresie opodatkowania spółek komandytowych.

Partner cyklu publikacji: Malinowscy i Wspólnicy. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska 

https://wmalinowski.pl/

Począwszy od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostają objęte obowiązkiem zapłaty podatku CIT. Oznacza to, że tak samo jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, osiągany przez spółkę zysk będzie opodatkowany podwójnie, najpierw przez samą spółkę (CIT w wysokości 19 % lub 9 % dla małych firm), a następnie przez samych wspólników w momencie otrzymania przez nich części zysku osiągniętego przez spółkę (PIT). Spółki komandytowe mogły jednak postanowić, że zmieniane przepisy będą się stosowały wobec nich począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Dla części spółek komandytowych zmiana ta może oznaczać, że prowadzenie spółek w tej formie prawnej przestaje być opłacalne, ponieważ traci ona podatkową przewagę charakterystyczną dla prawie wszystkich spółek osobowych (poza spółką komandytowo- akcyjną), to znaczy jednokrotne obciążenie podatkiem od dochodu. Ponadto w dużej części z nich jedynym komplementariuszem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym te ostatnio często wykonywały mało przychodową działalnością albo wręcz nie prowadziły żadnej działalności. To tej konstrukcji prawnej jest poświęcone niniejszej opracowanie. Jeżeli w danym przypadku dla wspólników spółki komandytowej nie jest priorytetem problem podwójnego opodatkowania, ale ochrona wspólników przed odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, dobrym wyjściem może się okazać przeprowadzenie procedury połączenia spółki z o. o.o. ze spółką komandytową, w której spółka z o.o. będzie pełniła funkcję spółki przejmującej. Względnie można z obu spółek utworzyć nową spółkę kapitałową (spółka z o.o. lub spółka akcyjna). Formuła ta jest o tyle bezpieczna, że nie grozi jej zarzut dotyczący unikania opodatkowania. Z drugiej strony wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są w pełni chronieni przed jakąkolwiek odpowiedzialnością za zadłużenie spółki. Połączenie obu spółek oznacza także niższe koszty związane np. z obsługą księgową.

Połączenie spółki z o.o. oraz spółki komandytowej odbywa się w procedurze uproszczonej w stosunku do połączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 517 i 518 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) w opisywanej sytuacji konieczne będzie na pewno sporządzenie planu połączenia, w którym należy oznaczyć łączące się podmioty,  wskazać na sposób łączenia, a także opisać liczbę i wartość udziałów spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej, przyznanych wspólnikom łączącej się spółki osobowej, wysokość ewentualnych dopłat oraz inne mniej istotne elementy. Do planu należy ponadto dołączyć (zgodnie z art. 518 § 2 k.s.h. w zw. 499 § 2 i 3 k.s.h.): projekt uchwał o połączeniu spółek; projekt zmian umowy spółki przejmującej bądź projekt umowy albo statutu spółki nowo zawiązanej; ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia; a także oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki sporządzoną dla celów połączenia.

Kolejnym krokiem będzie zgłoszenie przez obie spółki planu połączenia do właściwego sądu rejestrowego oraz dwukrotne zawiadomienie wspólników o połączeniu.  Jeżeli żaden ze wspólników nie zażąda poddania planu połączenia badaniu przez biegłego rewidenta, to badanie takie nie będzie obligatoryjnie, co oznacza dodatkową oszczędność czasu i pieniędzy. W takiej sytuacji można przygotować się do wizyty u notariusza, przed którym dojdzie do podjęcia uchwał połączeniowych przez wspólników oby spółek (art. 522 k.s.h.). Po podjęciu wymienionych uchwał pozostanie już tylko zgłoszenie połączenia do rejestru przedsiębiorców. Z momentem wpisu połączenia do rejestru spółki przejmującej (czyli w naszym przypadku spółki z o.o.), spółka komandytowa utraci byt prawny bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Mamy zatem do czynienia z sukcesją uniwersalną. Spółka przejmująca lub nowoutworzona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych lub łączących się, z nielicznymi wyjątkami dotyczącymi uprawnień osobistych. Oznacza to, że poza powiadomieniem kontrahentów, banków czy urzędów o połączeniu, nie musimy dokonywać żadnych dodatkowych czynności.

O ile z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych nie ma znaczenia kiedy dokonamy połączenia, o tyle dla zobowiązań podatkowych czas połączenia może mieć znaczenie. Jeżeli spółka komandytowa złożyła oświadczenie o przedłużeniu stosowania dotychczasowych przepisów podatkowych do 30 kwietnia 2021 r. to do połączenia zakończonego do tego dnia zastosowanie znajdą przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmiana ta znalazła wyraz także w definicji spółki określonej w art. 4a. Obecnie termin ten obejmuje na gruncie ustawy o CIT także spółkę komandytową (oraz komandytowo-akcyjną), a pozostałe spółki osobowe np. spółka jawna, co do zasady pozostają poza zasięgiem działania ustawy. Ma to swoje reperkusje w przypadku obliczania dochodu spółki przejmującej z tytułu przejęcia majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem spółki jest ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Jednocześnie jednak zgodnie z:

-      art. 12 ust. 4 pkt 3e do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

-      art. 12 ust. 4 pkt 3f do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Art. 12 ustawy o CIT wprowadza zasadę neutralności podatkowej połączenia, która jak widać doznaje jednak ograniczeń w zależności od tego czy i w jakiej wysokości spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej. Ponieważ ustawa cały czas posługuje się pojęciem „spółka” wiemy, że chodzi wyłącznie o spółki z katalogu zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w tym także o spółki komandytowe. Łączenie się takich spółek podlega także ocenie pod kątem celu połączenia. Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT: przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak widać połączenie spółek, które podlegają przepisom Ustawy o CIT rządzi się swoimi własnymi prawami. Do 31 grudnia 2020 r., a w przypadku decyzji spółki, nawet do 30 kwietnia 2021 r., spółki komandytowe nie podlegają jednak tym prawom. Do tego czasu połączenie z udziałem spółki osobowej, w tym komandytowej (poza spółką komandytowo – akcyjną) traktowane było przez sądy administracyjne jako czynność tożsama z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej. I tak zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2229/17 proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać zatem w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zamiast reguły neutralności podatkowej stosujemy zatem przepisy właściwe dla aportów. W wielu przypadkach połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytową efekt podatkowy dla spółki przejmującej lub nowoutworzonej może być ten sam, jednakże trzeba przyznać, że przy łączeniu się dwóch spółek podlegających ustawie o CIT istnieje większa możliwość powstania zobowiązania podatkowego po stronie spółki przejmującej.

Oznacza to, że chociaż co prawda z punktu widzenia przepisów kodeksu spółek handlowych łączenie się spółki z o.o. ze spółką komandytową przebiegało tak samo przed 31 grudnia 2020 r. jak i  po tej dacie, to z punktu widzenia przepisów podatkowych różnica jest znaczna i może w praktyce wpłynąć na powstanie i rozmiar obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmującej lub nowoutworzonej.

 

Autor: Radca Prawny Michał Krygowski

Partner cyklu publikacji: Malinowscy i Wspólnicy. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska 

https://wmalinowski.pl/

 

Ostatnie artykuły z tego działu

Wszystkie artykuły z tego działu »

rozwiń wszystkie »Wasze komentarze

skomentuj

dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz