Podwójne opodatkowanie - jak określić metodę unikania, jak wyliczyć podatek

Osoba fizyczna, która ma status polskiego rezydenta podatkowego podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy. To oznacza, że zobowiązana jest do rozliczenia podatku od każdego dochodu – osiągniętego zarówno w kraju, jak i za granicą. Możliwa jest często również sytuacja, w której osiągnięty za granicą dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji (w Polsce), jak i w państwie źródła dochodu (kraj osiągnięcia dochodu). W takim przypadku nastąpiłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Aby nie dochodziło do tak niekorzystnej sytuacji, zastosować należy odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą zarówno we właściwej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jak i w polskiej ustawie.

Polskie regulacje, podobnie jak i umowy międzynarodowe, przewidują zasadniczo dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:
1) metodę wyłączenia z progresją;
2) metodę proporcjonalnego zaliczenia - określaną również jako metoda kredytu podatkowego, proporcjonalnego odliczenia lub potrącenia.

Pierwsza z nich została opisana w art. 27 ust. 8 ustawy PIT - przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przykład

Osoba fizyczna mająca ośrodek interesów życiowych w Polsce pracuje na umowę o pracę w Niemczech. Podatnik osiągnął w roku podatkowym dochód z pracy w kwocie 70 000 zł oraz dochód z wynajmu na zasadach ogólnych nieruchomości położonej w Polsce w kwocie 50 000 zł. W zakresie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. W rezultacie obliczenie podatku będzie wyglądało następująco:

A. dochód z Polski = 50.000 zł,
B. dochód z pracy za granicą = 70.000 zł,
C. dochód całkowity (A + B) = 120.000 zł,
D. polski podatek dochodowy od dochodu całkowitego = 10800 zł,
E. efektywna stopa procentowa (D : C) = 9%,
F. dochód do opodatkowania w Polsce (A) = 50.000 zł,

G. podatek należny w Polsce (F x E) = 4 500 zł.

Natomiast druga z ww. metod została uregulowana w art. 27 ust. 9-9a ustawy. W myśl tych regulacji, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przykład

Osoba fizyczna mająca ośrodek interesów życiowych w Polsce pracuje na podstawie umowy o pracę w Holandii. Podatnik osiągnął w roku podatkowym dochód z pracy w kwocie 70 000 zł oraz dochód z wynajmu na zasadach ogólnych nieruchomości położonej w Polsce w kwocie 50 000 zł. W zakresie polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia. W rezultacie obliczenie podatku będzie wyglądało następująco:

A. dochód z Polski = 50.000 zł,
B. dochód z pracy za granicą = 70.000 zł,
C. dochód całkowity (A + B) = 120.000 zł,
D. polski podatek dochodowy od dochodu całkowitego = 10800 zł,
E. podatek zagraniczny do odliczenia w Polsce [(D x B) : C] = 6300 zł,

F. podatek do zapłaty w Polsce (D – E) = 4500 zł.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów

(...)

Polska przystąpiła do Konwencji wielostronnej (dalej: „Konwencja MLI”  - to konwencja wielostronna, podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r., włączająca środki traktatowego prawa podatkowego, zapobiegające erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku - dop. red.), która zmienia wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczne jest więc sprawdzenie, czy i w jaki sposób Konwencja MLI wpływa na umowę - przedstawiają to tzw. teksty syntetyczne.

Wykaz obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wraz z tekstami syntetycznymi jest dostępny na podatki.gov.pl (tu link do wykazu - dop. red).
https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/

Zgodnie z generalną zasadą, obowiązującą w tego typu umowach, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie.

W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym wykonywano pracę.

Od tej ogólnej zasady umowy przewidują wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie. Będzie tak wtedy, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące warunki:

-    odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz

-    wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca lub siedziby w drugim państwie oraz

-    wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że otrzymane wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie, w którym osoba uzyskująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania.

W takim przypadku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, które mogą być również opodatkowane w drugim państwie, podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Metody unikania podwójnego opodatkowania

W zawartych przez Polskę umowach występują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

-    metoda wyłączenia z progresją

-    metoda proporcjonalnego odliczenia

W przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia.

Metoda wyłączenia z progresją

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Metodę wyłączenia z progresją przewidują m.in. umowy zawarte z: Albanią, Chinami, Chorwacją, Cyprem, Czechami, Estonią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Indonezją, Kuwejtem, Łotwą, Niemcami, Republiką Południowej Afryki, Rumunią, Szwecją, Tunezją, Turcją, Ukrainą oraz Włochami.

Przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją podatnik ma obowiązek składania zeznania rocznego, jeżeli:

-    osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej

-    będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn. złożyć zeznanie łącznie z małżonkiem lub opodatkować dochody w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Metoda odliczenia proporcjonalnego

Metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Metodę odliczenia proporcjonalnego przewiduje się m.in. w umowach zawartych z: Austrią, Belgią, Danią, Finlandią, Holandią, Irlandią, Izraelem, Japonią, Kazachstanem, Litwą, Norwegią, Nową Zelandią, Portugalią, Rosją, Słowacją, Słowenią, Stanami Zjednoczonymi oraz Wielką Brytanią i Irlandią Północną.

Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonal­nego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jeżeli podatnik przebywa czasowo za granicą i osiąga dochody z wykonywanej tam pracy bez pośrednictwa płatnika, to ma dodatkowo obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 17% tych dochodów (może również zastosować wyższą stawkę wynikającą ze skali podatkowej), w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócił do kraju. Jeżeli termin płatności zaliczki przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Przy wpłaceniu zaliczki podatnik również może odliczyć - w odpowiedniej proporcji - podatek zapłacony za granicą.

(...)

Wynika z tego, że obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego nie powstaje jedynie w przypadku, gdy podatnik uzyskał dochód z państwa, z którym obowiązująca umowa przewiduje, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, metodę wyłączenia z progresją i nie uzyskał on w tym samym roku podatkowym innego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej (jeżeli nie korzysta z rozliczenia wspólnego z małżonkiem lub opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci). W każdym innym przypadku osoba osiągająca dochody z zagranicy, zamieszkała w Polsce, ma obowiązek rozliczenia się w polskim urzędzie skarbowym.

W związku z wejściem w życie i obowiązywaniem Konwencji MLI, z dniem 1 stycznia 2021 r. na gruncie niektórych polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uległa zmianie metoda unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę odliczenia proporcjonalnego w zakresie dochodów z pracy najemnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r. Są to umowy z Norwegią, Belgią, Kanadą, Danią oraz Portugalią.

Zmiana ta spowodowała obowiązek rozliczenia w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej za granicą w każdej sytuacji (również gdy podatnik nie uzyskał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej). Sam fakt złożenia zeznania nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Podatnik ma bowiem możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga abolicyjna).

Od 1 stycznia 2021 r. obowiązuje limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej do wysokości 1360 zł. Limit odliczenia z tytułu tej ulgi nie ma zastosowania do niektórych przychodów z pracy oraz usług świadczonych za granicą poza terytorium lądowym państw.

Ustalenie dochodu do opodatkowania

Sposób obliczania dochodu do opodatkowania jest taki sam bez względu na kraj uzyskania wynagrodzenia za pracę najemną oraz na zastosowaną metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Przychód osiągnięty za granicą należy pomniejszyć za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy o kwotę odpowiadającą 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą.

Wysokość diety uzależniona jest od docelowego kraju podróży. Kwoty diet określone są w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Pomniejszone o diety z tytułu podróży służbowej przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Od tak obliczonego przychodu (przeliczonego na złote) odejmuje się przysługujące koszty uzyskania przychodów (osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odliczenia od dochodu

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ulega obniżeniu o kwotę potrąconych bądź zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Odliczeniu podlegają również składki zapłacone do zagranicznych systemów obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w krajach członkowskich UE lub w innym państwie należącym do EOG (Europejski Obszar Gospodarczy) lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jeżeli w zeznaniu rocznym podatnik wykaże dochód do opodatkowania, może skorzystać również z innych odliczeń od dochodu, np.:

-    darowizn
-    wydatków rehabilitacyjnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z odliczeń.

Dochód po odliczeniach stanowi podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania zaokrągla się do pełnych złotych i oblicza od niej podatek według obowiązującej w danym roku skali podatkowej oraz z uwzględnieniem zasad opisanych powyżej.

(...)

Ulga abolicyjna

Dodatkowo, podatnik uzyskujący przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą metody wyłączenia z progresją (ulga, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ulga abolicyjna).

Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie ma limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej do wysokości 1360 zł. Przy czym limit ten nie obowiązuje do dochodów z tytułu pracy najmniej wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym albo korekcie zeznania podatek należny, ma prawo wskazać w tym zeznaniu jedną organizację pożytku publicznego działającą na podstawie przepisów regulujących działalność pożytku publicznego oraz kwotę do przekazania na rzecz tej organizacji, w wysokości nieprzekraczającej 1% podatku należnego.

Poza uzyskaniem dochodów opodatkowanych, podatnik musi spełniać pozostałe warunki wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są konieczne do skorzystania z odliczeń. Więcej o odliczeniach i ulgach podatkowych na stronie podatki.gov.pl oraz w broszurach informacyjnych dotyczących poszczególnych ulg i odliczeń.

Uzyskując dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, należy złożyć PIT-36.

Załącznikiem do powyższego zeznania podatkowego jest w szczególności formularz PIT/ZG oraz PIT/O.

W załączniku PIT/ZG podatnik wykazuje dochody z zagranicy oraz podatek zapłacony za granicą, rozliczane w danym zeznaniu podatkowym. Załącznik składa się odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu. Natomiast w załączniku PIT/O podatnik wykazuje m.in. ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga abolicyjna).

(...)

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: unikanie podwójnego opodatkowania