Podstawa opodatkowania w systemie VAT marża

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę VAT.

Praktyczne działanie mechanizmu VAT marża z jego specyficzną podstawą opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie:

Komisant wziął w komis sprzęt komputerowy o wartości 4000 zł. Znalazł klienta, który kupił go za 5000 zł. Tego typu transakcja opodatkowana jest stawką podstawową VAT, tj. 23%. 

Obliczenie marży:

• 5000 zł – 4000 zł = 1000 zł (marża brutto),
• 1000 zł : 1,23 = 813 zł (marża netto),
• 1000 zł (marża brutto) – 813 zł (marża netto) = 187 zł (należny od marży VAT do zapłaty).

Zatem VAT obliczony w procedurze VAT marża jest dużo niższy, niż gdyby liczony był standardowo.

Zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do wymienionych towarów wyjaśnić można tym, że opodatkowanie ich dostaw na zasadach ogólnych, a więc gdyby podstawę opodatkowania stanowiła cała kwota uzyskana od nabywcy, mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru w sytuacji, gdy nie był on używany do działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu. Powtórne ich wprowadzenie do obrotu przez vatowca powodowałoby opodatkowanie nie tylko wartości netto, lecz również nieodliczonego VAT.

Zwrócił na to uwagę ustawodawca unijny w VI dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 1977 nr 145/1), zobowiązując państwa członkowskie UE do przyjęcia szczególnych zasad opodatkowania ww. towarów. Powtórzył to w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347/1).

Do tej zasady stosuje się polski ustawodawca w ustawie o VAT. Jej kluczowe znaczenie dla systemu VAT marża podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2011 r., nr IPPP2-443-610/11-3/IŻ.

Kwota sprzedaży i kwota nabycia

Aby możliwe było ustalenie marży jako podstawy opodatkowania, konieczne jest określenie elementów, o których mowa w powołanym przepisie ustawy o VAT: kwoty sprzedaży i kwoty nabycia. Ustawa o VAT definiuje je w art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6.

Zgodnie z tym przepisem:

• kwota sprzedaży to całkowita kwota, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot:
  • stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
  • udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
  • otrzymanych od nabywcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku;
• kwota nabycia to wszystkie składniki ww. wynagrodzenia, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Zatem przez kwotę nabycia w myśl art. 120 ust. 4 ustawy o VAT rozumieć należy całkowite świadczenie wzajemnie uzyskane lub takie, które zostanie uzyskane, przez dostawcę towaru od kupującego go podatnika VAT, włączając w to bezpośrednio związane z transakcją subwencje, podatki, cła, opłaty, należności i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu lub ubezpieczenia uzyskane przez dostawcę towaru od podlegającego opodatkowaniu nabywcy.

Wynika z tego, że cena nabycia towaru obejmować będzie również wszelkiego rodzaju bezpośrednio z transakcją związane koszty dodatkowe, pod warunkiem że to nabywca, ewentualnie pośrednik, ponosi ciężar wszystkich tych opłat, np. podatków, płacąc za nie dostawcy, z czego wynika, że są one składnikiem ceny (elementem wkalkulowanym w cenę). Jeżeli zaś nabywca zostaje obciążony dodatkowymi kosztami transakcji, lecz nie uiszcza ich na rzecz dostawcy towaru, a innemu podmiotowi, np. publicznoprawnemu, koszty takie nie składają się na cenę nabycia, a są kosztami ubocznymi takiej transakcji. Ustawodawca nie uznał za możliwe wliczenie takich kosztów do podstawy opodatkowania w systemie VAT marża.

Taki sposób ustalenia ceny zapłaconej przez sprzedawcę przy zakupie towaru, który zamierza sprzedać w systemie VAT marża, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 września 2014 r., nr IBPP4/443-265/14/BP.

Wyjątek przy dostawie przedmiotów kolekcjonerskich

Marża obliczona powyżej opisanym sposobem dotyczy każdego z osobna towaru będącego przedmiotem sprzedaży w procedurze VAT marża. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy określenie marży od jednego podlegającego sprzedaży towaru nie jest możliwe. Wówczas należy zastosować możliwość daną przez art. 120 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przy dostawach przedmiotów kolekcjonerskich (jedynie dla nich ustawodawca uczynił ten wyjątek), jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów lub specyfika ich dostaw czyni zbyt skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży w sposób, w jaki jest ona z zasady obliczana, dopuszczalne jest jej wyliczenie w inny sposób. Podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (okresie, za który podatnik składa deklarację VAT-7). Obliczając marżę tą metodą, podatnik ma obowiązek stosować ją przez 2 lata, licząc od końca miesiąca, w którym zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego.

W praktyce może zaistnieć sytuacja, gdy łączna wartość zakupionych w okresie rozliczeniowym przedmiotów przewyższy łączną wartość sprzedanych tego rodzaju dóbr. Skutkiem tego byłaby marża ujemna, co w praktyce oznaczałoby brak VAT do zapłaty w takim okresie rozliczeniowym. Jednak zgodnie z art. 120 ust. 7 ustawy o VAT ta nadwyżka zakupów nie znika, podwyższa ona łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli jednak różnica na korzyść zakupów utrzymuje się przez okres 12 miesięcy – na podstawie art. 120 ust. 9 ww. ustawy podatnik traci prawo do obliczania marży w sposób zbiorczy.

Może ubiegać się o ponowne rozliczanie marży w taki sposób po upływie roku od utraty tego prawa. Okres ten liczony jest od końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania się z VAT tym sposobem. Ponieważ zastosowanie zbiorczego obliczania marży uzależnione jest od zgody naczelnika urzędu skarbowego, organ skarbowy z pewnością nie wyrazi zgody na powrót do stosowania tej metody, gdy nadwyżka wartości zakupionych przedmiotów kolekcjonerskich będzie się w dalszym ciągu utrzymywać.

Adam Okonkwo