Podatki 2019: Nowa definicja pierwszego zasiedlenia w VAT

Od 1 września r. zmienione zostaną przesłanki stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, a dokładnie zlikwidowany zostanie warunek, że ich zasiedlenie musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu - zmiana ta stanowi realizację wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.

Ww. zmianę wprowadza ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która została podpisana przez Prezydenta i czeka już tylko na ogłoszenie w Dzienniku Ustaw.

Obecnie przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Niezgodność z dyrektywą VAT

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., TSUE w kontekście analizy ww. przepisu orzekł: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zmiany od września 2019 r.

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Definicja pierwszego zasiedlenia jest istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i w tym zakresie brzmienie przepisu na dzień powstania obowiązku podatkowego przesądza o zastosowaniu zwolnienia lub jego niezastosowaniu.

Odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu będzie skutkować w niektórych wypadkach wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części (np. w przypadku, gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy właściciel po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na własne potrzeby, a w konsekwencji wpłynie na stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Ulepszenie bez zmian

Nowela nie wprowadza zmian w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Jak uzasadnia projektodawca, w wyroku w sprawie C-308/16, TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej.

TSUE odnosząc się w ww. wyroku do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli stwierdził, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zastosowane w obecnym brzmieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania „ulepszenia” połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do „ulepszenia” (pewność prawa dla podatników).

Jednocześnie ustawodawca podkreśla, że użyte przez TSUE określenia „istotne zmiany” i „znacząca zmiana” są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji niecelowym byłoby konstruowanie wskazanego przepisu z użyciem tego rodzaju pojęć (należy w tym kontekście również pamiętać, że interpretowana w świetle orzecznictwa TSUE dyrektywa wiąże dane państwo członkowskie co do rezultatu, w efekcie nie ma konieczności (uzasadnienia) dla kopiowania treści dyrektywy lub orzeczenia do przepisu krajowego).

Ewentualne użycie tych pojęć wprost w przepisach skutkowałoby niepewnością podatników co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji zmian jako istotnych lub nieistotnych oraz prowadziłoby do licznych sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Problemy te eliminuje pozostawienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, co nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C- 308/16. Obecna definicja poprzez zawarcie wskazanego warunku umożliwia w sposób jednoznaczny określenie kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa - jak czytamy w uzasadnieniu do projektu noweli.

Zmiana w ustawie o VAT

Red.