Podatki 2018: Amortyzacja darowanych środków trwałych

Pytanie: Czy możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność środków trwałych, od których dokonuje odpisów na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 i zmieniającej brzmienie art. 23 ust.1 pkt 45a tejże?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług hotelarskich. Działalność ta prowadzona jest poprzez hotel. Budowa hotelu została sfinansowana m.in. ze środków finansowych uzyskanych z udzielonego mu przez bank kredytu [dalej Kredyt] na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 20 maja 2008 roku [dalej: Umowa].

Ojciec Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o przepisy ustawy o PIT dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w tym wypadku stanowił hotel, o którym mowa w akapicie powyżej.

Wnioskodawca również prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelowych. Jedynym z zabezpieczeń ww. umowy było jego przystąpienie do długu. Na mocy aneksu z dnia 9 czerwca 2010 roku do Umowy Wnioskodawca przystąpił do długu. Oznacza to, że od tego dnia Wnioskodawca stał się stroną umowy kredytowej (jako przystępujący do długu z niej wynikającego). Od tego momentu dzielił odpowiedzialność za zobowiązania z niej wynikające wraz z ojcem, i razem z nim stał się kredytobiorcą.

Jednocześnie, na mocy aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 roku, ojciec Wnioskodawcy dokonał darowizny przedsiębiorstwa na rzecz swojego syna. Akt ten zarejestrowano w repertorium pod numerem (…) [dalej: akt lub darowizna]. Na mocy § 1. III ojciec Wnioskodawcy oświadczył, że „przedmiotem darowizny, objętej niniejszą umową, czyni całe swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą (…), - Hotele w G., w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zwane dalej łącznie Przedsiębiorstwem (...)”. W skład darowizny wchodzi m.in. inwestycja zrealizowana ze środków pochodzących z kredytu, tj. budowa hotelu. W wyniku umowy darowizny, przedsiębiorstwo ojca Wnioskodawcy wraz z aktywami i pasywami weszło w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Darowizna przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej została następnie zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po dokonaniu przedmiotowej darowizny Wnioskodawca na zasadach kontynuacji, zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa.

Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175) doszło do zmiany brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w ten sposób, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie jest już dłużej możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli te zostały nabyte w drodze darowizny zwolnionej następnie z podatku od spadków i darowizn na podstawie odrębnych przepisów.

Ustawa nowelizująca ustawę o PIT, tj. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. 2017. 2175 nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do takich stanów faktycznych zbliżonych do tych, których dotyczy niniejszy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność środków trwałych, od których dokonuje odpisów na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 (na podstawie - Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. 2017. 2175) i zmieniającej brzmienie art. 23 ust.1 pkt 45a tejże?

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest w dalszym ciągu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność środków trwałych, od których dokonuje odpisów na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. (na podstawie - ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. 2017. 2175) i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w trzech określanych tymi przepisami przypadkach. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak - jak wprost wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, do dnia 31 grudnia 2017 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny mogły być przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Znalazło to potwierdzenie w udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnieniach, czego przykład stanowi chociażby interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach (Dyrektora Izby Skarbowej – przyp. Organu) z dnia 14 października 2014 r. (IBPBI/1/415-1214/14/ZK). W powyższej interpretacji Izba Skarbowa (Dyrektor Izby Skarbowej – przyp. Organu) wskazała, iż „nabycie składników majątkowych w formie darowizny nie stanowi przeszkody do ich amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że składniki te są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175), doszło do zmiany powoływanych przepisów.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT nie istnieje już wyjątek dotyczący nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzeci ustawy o PIT otrzymał takie brzmienie, iż począwszy od 1 stycznia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Oznacza to, iż w przypadku gdy środki trwałe zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku, które na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn były zwolnione od podatku, nie będzie możliwe, tak jak w poprzednim stanie prawnym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy jednak zwrócić uwagę na trzy następujące aspekty, które mają istotny wpływ na to jak będzie kształtować się odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy:

1. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175) nie zawiera przepisów przejściowych, które określałyby sytuację o jakiej mowa w przedmiotowym wniosku, a tym bardziej nie uwzględnia:
   1. zasady ochrony praw nabytych;
   2. zasady ochrony interesów w toku;
2. 7 listopada 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów wydało komunikat, z którego wynika, iż zmiana przepisów ustawy o PIT zostanie częściowo anulowana. W komunikacie podniesiono, że „rozwiązanie pozwalające na amortyzację nabytego majątku od wartości początkowej powinno zostać przywrócone dla dziedziczonego majątku. Jest to uzasadnione potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. (...) w odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie natomiast rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji przez obdarowanego". Dodatkowo z treści komunikatu wynika, iż zmiany te mają nastąpić ze skutkiem wstecznym, tj. od daty 1 stycznia 2018 r., a najpóźniej wraz z uchwaleniem projektowanej ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy nowelizacja ustawy o PIT z dnia 27 października 2017 r., w zakresie w jakim ograniczania prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie powinna mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po jej wejściu w życie. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami porządku prawnego, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego interesami w toku są te przedsięwzięcia finansowe i gospodarcze, które rozpoczęto w starym stanie prawnym, jednakże niezakończonych w sytuacji, gdy przepisy uległy zmianie. Tak chociażby Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K 5/96):

„Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów w toku”, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów.”

Czy w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt K 27/00):