Podatki 2016. Gdy wartość zobowiązania podatkowego jest zbyt niska

Pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych z 13 listopada 2015 r. znak: PL-LS.833.21.2015 skierowane do Burmistrza… w sprawie stosowania od 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów dotyczących niewszczynania i umarzania postępowań ze względu na niską wartość zobowiązania podatkowego oraz jednorazowej wpłaty podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości.

W odpowiedzi na pismo z 18 września 2015 r. znak F.310.1.2015.ZK w sprawie stosowania od 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów dotyczących niewszczynania i umarzania postępowań ze względu na niską wartość zobowiązania podatkowego oraz jednorazowej wpłaty podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia.

Stosownie do art. 6a ust. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.r., a także art. 6 ust. 3a ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.l. oraz 6 ust. 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.o.l., nie wszczyna się postępowania, a postępowanie wszczęte umarza, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy nie przekraczałaby, określonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, najniższych kosztów doręczenia w obrocie krajowym przesyłki poleconej za potwierdzeniem odbioru przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529). W takim przypadku decyzję umarzającą postępowanie pozostawia się w aktach sprawy, a organ jest nią związany od chwili wydania. Do zmiany decyzji umarzającej postępowanie przepis art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, 699 i 978) stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z obowiązującym aktualnie cennikiem usług powszechnych w obrocie krajowym i zagranicznym operatora wyznaczonego - Poczty Polskiej S.A., najniższy koszt przesyłki poleconej za potwierdzeniem odbioru wynosi łącznie 6,10 zł. W przypadku gdy kwota podatku, wynikająca ze zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, leśnym lub od nieruchomości wyniosłaby mniej niż 6,10 zł, należy zastosować wyżej wskazane przepisy.

Ponadto od 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać art 6a ust. 10a u.p.r. (odpowiednio również art. 6 ust. 7a u.p.l. oraz art. 6 ust. 11a u.p.o.l.). w brzmieniu: w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 100 zł, podatek jest płatny jednorazowo w terminie płatności pierwszej raty.

W wystąpieniu wskazano następujące zagadnienia wymagające wyjaśnienia.

I. Czy wartość najniższych kosztów doręczenia (6,10 zł) odnosi się do sumy łącznego zobowiązania pieniężnego czy do każdego z podatków oddzielnie?

Na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 6a ust. 6a u.p.r. oznacza, iż przy wydawaniu decyzji (nakazu płatniczego) należy mieć na względzie normę prawną wynikającą z tego przepisu. Postępowania nie wszczyna się, a wszczęte umarza, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, ustalanego przez organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym) na dany rok podatkowy, nie przekraczałaby określonych ustawowo kosztów.

Art. 6c ust. 1 u.p.r. należy odczytywać w ten sposób, iż wobec osoby która obciążona jest jednocześnie kilkoma obowiązkami podatkowymi (w podatku rolnym oraz w podatku leśnym lub podatku od nieruchomości) powstaje jedno zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego należnego, jednego zobowiązania podatkowego jest pobierana w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Jest ono ustalane przez organ w jednej decyzji (nakazie płatniczym).

Kilka obowiązków podatkowych przekształca się zatem w jedno zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest jedna decyzja na łączne zobowiązanie pieniężne, która przybiera odpowiednią formę - nakazu płatniczego. Istotą łącznego zobowiązania pieniężnego jest dokonanie łącznego wymiaru zobowiązania podatkowego osobie będącej podatnikiem podatków wskazanych w ustawie.

W przypadku kilku obowiązków podatkowych (wynikających z kilku ustaw) samorządowy organ podatkowy nie ma możliwości innego ukształtowania sytuacji prawnej osoby fizycznej, jak tylko przez wydanie jednej decyzji w formie nakazu płatniczego, ustalającego zobowiązanie pieniężne. Jeżeli jego wysokość, na dany rok podatkowy, nie przekraczałaby kwoty 6,10 zł, organ podatkowy nie wszczyna postępowania, a postępowanie wszczęte zostanie umorzone -niezależnie od tego, jaka jest jednostkowa kwota do zapłaty wynikająca z uregulowań dotyczących podatku rolnego, leśnego czy od nieruchomości. Łączne zobowiązanie pieniężne dotyczy sumy kwot wszystkich podatków.
Brak jest natomiast uzasadnienia dla takiej interpretacji przepisu, że zasada wynikająca z art. 6a ust. 6a u.p.r. stosowana będzie w odniesieniu do każdego z podatków objętych nakazem płatniczym. Takiej interpretacji sprzeciwia się wykładnia językowa art. 6c ust. 1 u.p.r., z którego wynika, że organ podatkowy ustala w decyzji (nakazie płatniczym) zobowiązanie podatkowe (jedno a nie zobowiązania w kilku podatkach). Wskazana interpretacja byłaby również niezgodna z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego, którą jest dokonanie łącznego wymiaru zobowiązania podatkowego osobie będącej podatnikiem podatków wskazanych w ustawie. Pośrednio pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądowe, w tym m.in. postanowienie Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. II Ca 1/14, w którym Sąd stwierdził iż, z art. 6c ust. 1 u.p.r. wynika, że „nakaz płatniczy” jest odmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzją wymiarową, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odmienna nazwa nie zmienia charakteru tej decyzji i wynika jedynie z jej specyfiki, która polega na ustaleniu w jednej decyzji wysokości zobowiązania pieniężnego z tytułu dwóch rodzajów podatków.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia ponadto wykładnia celowościowa przedmiotowych zmian, których założeniem było ograniczenie kosztów poboru podatków poprzez wyeliminowanie przypadków doręczania decyzji podatkowych w sytuacji, gdy wysokość ustalonego w nich zobowiązania nie przekraczała kosztów ich doręczenia.

II. Jeżeli podatek w trakcie roku uległ zmniejszeniu poniżej kwoty 6,10 zł (np. na początku roku wyniósł 12 zł, a po zmianach uległ zmniejszeniu do 5 zł), to czy należy go całkowicie „odpisać” do zera i zwrócić nadpłatę?

Istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości dotyczy roku podatkowego (roku kalendarzowego składającego się z 12 miesięcy). Decyzja wymiarowa jest wydawana na cały rok podatkowy. Niezależnie od tego czy obowiązek podatkowy powstał z początkiem roku, w ciągu roku, czy też „przeszedł” z roku poprzedniego.

„Pierwotna” decyzja wymiarowa na rok podatkowy wskazuje podatek do zapłaty w wysokości 12 zł (proporcjonalnie 1 zł za 1 miesiąc). W ciągu roku podatek do zapłaty uległ zmniejszeniu do 5 zł. Jednak w wystąpieniu nie wskazano czy dotyczy to sytuacji wygaśnięcia obowiązku podatkowego z końcem maja (stosownie do art. 6 ust. 4 w związku z ust. 8 u.p.o.l.) czy nastąpiło inne zdarzenia powodujące zmianę wysokości opodatkowania (stosownie do art. 6 ust. 3 w związku z ust. 8 u.p.o.l.).

Wskutek ustania okoliczności uzasadniających istnienie obowiązku podatkowego w ciągu roku podatkowego, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek, o czym stanowi art. 6 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego, proporcjonalnie za okres istnienia obowiązku podatkowego.

Art. 6 ust 8a u.p.o.l. ustanawia zasadę niewszczynania postępowania i umarzania postępowania wszczętego w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe na dany rok podatkowy nie przekroczyłoby kosztów określonych w ustawie.

Przepis ten znajdzie zastosowanie w razie ustalania przez organ podatkowy pierwszej instancji, po raz pierwszy, zobowiązań podatkowych na dany rok podatkowy, tj. w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku oraz w sytuacji corocznego dokonywania wymiaru zobowiązania w kolejnych latach podatkowych.

Natomiast przepis art. 6 ust. 8a u.p.o.l. nie będzie stosowany w przypadku dokonywania zmiany decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem wyłącznie podstawę do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Dokonując zmiany pierwotnej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania w innej wysokości, organ nie może równocześnie umorzyć postępowania.

Decyzja zmieniająca decyzję wymiarową, wydana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, wiąże organ - podobnie jak decyzja zmieniana - od chwili jej doręczenia, co wynika z art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wszelkie odstępstwa od tej zasady powinny być wyraźnie wskazane; z brzmienia art. 6 ust. 8a u.p.o.l. nie wynika wyraźnie, że możliwe jest jego zastosowanie do decyzji zmieniającej. Każda weryfikacja decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, niezależnie od trybu weryfikacji, następuje w drodze decyzji, która wymaga doręczenia stronie. Niedopuszczalne zatem, w kontekście zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej, byłoby nieujawnienie stronie decyzji uchylającej czy zmieniającej wcześniejszą decyzję poprzez pozostawienie jej w aktach sprawy.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy wygaśnie np. z końcem maja (tzn. podatek za 5 miesięcy wyniesie 5 zł), to przepis art 6 ust. 8a u.p.o.l nie znajdzie zastosowania i należy zastosować wprost przepis art. 254 Ordynacji podatkowej dotyczący zmiany decyzji ostatecznej.

Oznacza to, że w takiej sytuacji nie wystąpi nadpłata podatku, a podatek do zapłaty będzie wynosił 5 zł.

III. Czy w przypadku gdy kwota podatku, dla 5 współwłaścicieli, wynosi 20 zł, to nadal decyzja wysyłana jest do wszystkich współwłaścicieli, choć koszty przesyłek przekraczają wartość podatku?

Zasady opodatkowania współwłaścicieli zostały wskazane w art. 3 ust. 5 u.p.r., zgodnie z którymi jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (podobne zasady zostały uregulowane w art. 2 ust. 4 u.p.l. oraz w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Art. 6a ust. 6a u.p.r. odnosi się do jednego zobowiązania podatkowego, a nie do jednego podatnika. Oznacza to, że w przypadku każdego zobowiązania badana jest jego wysokość, a nie liczba podatników. W konsekwencji, jeżeli wartość zobowiązania podatkowego przekracza kwotę 6,10 zł, to decyzja dotycząca tego zobowiązania powinna zostać doręczona wszystkim współwłaścicielom, gdyż art. 6a ust. 6a u.p.r. nie będzie miał zastosowania.

IV. Wątpliwości budzi także uregulowanie dotyczące art. 6a ust. 10a u.p.r. (art. 6 ust. 7a u.p.l.). Czy każdy podatek, w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego, traktuje się odrębnie, czy też bierze się pod uwagę ogólną kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego?

Jak wskazano wyżej, w art. 6c ust. 1 u.p.r. (art. 6a ust. 1 u.p.l.), uregulowano sytuację, gdy kilka obowiązków podatkowych przekształca się w jedno zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest jedna decyzja na łączne zobowiązanie pieniężne, która przybiera szczególną formę - nakazu płatniczego. W takim przypadku stosuje się odpowiednio art. 6a ust. 10a u.p.r. (art. 6 ust. 7a u.p.l.) w zakresie jednorazowej płatności.

W konsekwencji, gdy łączne zobowiązanie pieniężne ustalone w nakazie płatniczym nie przekracza kwoty 100 zł, to cała kwota podatku wynikająca z tego zobowiązania płatna jest w terminie pierwszej, najbliższej kalendarzowo, raty. Nie ma znaczenia jednostkowa wartość poszczególnych kwot do zapłaty, wynikających z uregulowań dotyczących podatku rolnego, leśnego czy od nieruchomości.

V. Jak postępować w przypadku zmian w trakcie roku podatkowego, gdy po zmianie podatek przekroczy 100 zł (np. o 20 zł - czy wtedy 20 zł jest dzielone na raty) lub gdy się zmniejszy (wtedy płatność w terminie pierwszej raty)?

Przepis art. 6 ust. 11a u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do zapisów art. 6 ust. 7 zdanie 2 u.p.o.l. (podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego) oraz do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. (podatnicy obowiązani są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia). Wskazane przepisy dotyczą zasadniczego sposobu i terminu płatności podatku, odpowiednio przez osoby fizyczne oraz osoby prawne, który polega na płatności w ratach (czterech lub dwunastu) proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego. Przepisy te mają swoje odpowiedniki w u.p.r. oraz u.p.l.

Art. 6 ust. 11a u.p.o.l. ma zastosowanie do sytuacji, gdy kwota podatku od nieruchomości, wynikająca z przepisów prawa, wynosi maksymalnie 100 zł. Przez kwotę podatku, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć pewną sumę pieniędzy należną z tytułu podatku stanowiącą liczbowe określenie wartości podatku.

W hipotezie art. 6 ust. 11a u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do pojęcia kwoty podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej – art. 6 Ordynacji podatkowej), a nie do kwoty całego zobowiązania podatkowego. Jeżeli świadczenie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości nie przekracza 100 zł, to w każdym przypadku jest płatne jednorazowo, w terminie najbliższej raty – niezależnie od tego czy wynika z „pierwotnej” decyzji, czy też z decyzji podwyższającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok podatkowy.

Takiej interpretacji nie stoi na przeszkodzie zapis art. 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej wskazujący, że przez podatki rozumie się również raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach. Zapis ten uregulował sytuację, gdy przepisy ustawy wskakują wyraźnie na ratalną płatność podatku. Natomiast art. 6 ust. 11a u.p.o.l. wprowadza ewidentną zasadę, jednorazowej płatności określonej sumy pieniężnej (kwoty podatku) do 100 zł.

Celem wprowadzenia tego przepisu było przede wszystkim zmniejszenie kosztów poboru podatków oraz uproszczenie zasad płatności, poprzez wyeliminowanie konieczności dokonywania kilkukrotnej płatności, gdyż podatnicy często wpłacali jednorazowo niewielkie kwoty podatków.

Jeżeli pierwotne zobowiązanie osoby fizycznej za rok podatkowy (100 zł) zostało zapłacone w marcu, a następnie w czerwcu ustalono, iż zobowiązanie na rok podatkowy powinno wynosić 120 zł, to 20 zł powinno zostać zapłacone do 15 września.

Podobnie w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego osoby fizycznej ze 120 zł (rozłożonych na 4 raty po 30 zł) uległa w czerwcu obniżeniu do 100 zł, to pozostałe do zapłaty 40 zł powinno zostać zapłacone do 15 września. Dwie raty zostały zapłacone w terminach i wysokościach wynikających z obowiązującej decyzji (przed jej zmianą) zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Natomiast termin jednorazowej wpłaty pozostałej kwoty podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy już zapłaconymi ratami, a całością zobowiązania podatkowego (wynikającego z nowej decyzji), został ustalony na podstawie art. 6 ust. 11a u.p.o.l.

VI. Kolejnym problemem jest sposób zapisu niskich kwot (do 6,10 zł) w programach podatkowych, które będą musiały uwzględnić również te kwoty. Czy można przyjąć, że jest to zaniechanie ustalania podatku?

Zasada niewszczynania postępowań podatkowych oraz umarzanie postępowań już wszczętych, w przypadku niewielkich kwot zobowiązania, jest nową instytucją prawa podatkowego i nie może być utożsamiana z zaniechaniem ustalania zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe dokonywanego na podstawie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.

VII. W przypadkach skutków - czy nadal na koniec I kwartału skutki obniżenia stawek i zwolnień obliczamy jako ¼ część w stosunku do wymiaru, mimo że rata w pierwszym kwartale będzie znacznie wyższa.

Od 1 stycznia 2016 r. w podatkach lokalnych zostanie wprowadzona nowa instytucja płatności jednorazowej. W przypadku zobowiązań płatnych jednorazowo skutki obniżenia stawek i zwolnień w podatkach lokalnych, jednostka samorządu terytorialnego powinna wykazać w sprawozdaniu z wykonania budżetu sporządzonym za okres, w którym podatnik powinien wpłacić podatek zgodnie z ustawowym terminem jednorazowej płatności podatków.

mf.gov.pl