Podatki 2015: Zmiana przepisów dotyczących niepodzielonych zysków

Przedsiębiorcy dokonujący zmiany prawnej ze spółki kapitałowej na spółkę osobową muszą pamiętać, że nie zawsze takie przekształcenie będzie neutralne z podatkowego punktu widzenia. W szczególności istotne jest zwrócenie uwagi na kwestię opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. artykułem 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (analogiczny przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 24 ust. 5 pkt 8).

Celem wprowadzenia tych przepisów było ograniczenie możliwości unikania opodatkowania niepodzielonych zysków takich spółek przez wspólników spółek kapitałowych, które to zyski po przekształceniu spółki stawały się własnością wspólników.

Problemy praktyczne

Interpretacja powyższego przepisu wywoływała jednak liczne kontrowersje w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe uznawały, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lutego 2014 r., sygn. IPTPB3/423-455/13-2/GG, wskazał:

(...) wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, czy na pokrycie straty stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienne podejście prezentowały jednak sądy administracyjne, które uznawały, że przekazanie zysków na kapitał zapasowy spółki spełnia definicję „podzielenia zysku” i w konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania. Tak stwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1935/10:

(...) Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Tak też orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 1001/13.

Zmiana przepisów ustawy o CIT

Ustawodawca, dostrzegając brak spójności wydawanych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych oraz biorąc pod uwagę, że linia orzecznicza jest niezgodna z pierwotną intencją ustawodawcy (co zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu do projektu nowelizacji), zdecydował się na zmianę omawianego przepisu i doprecyzowanie jego zakresu. Zgodnie ze znowelizowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Analogiczną zmianę wprowadzono do ustawy o PIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, celem wprowadzenia zmiany powyższego przepisu ustawy o CIT było zniesienie nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone. W celu uniknięcia tych wątpliwości ustawodawca zdecydował, że zakresem tego przepisu będą objęte uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Wejście w życie

Znowelizowane przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Michał Wójcik