Podatki 2014: Wystawianie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących przyznane rabaty

Pytanie podatnika: W jaki sposób wystawiać faktury korygujące dokumentujące przyznane rabaty do końca 2013 roku i po 1 stycznia 2014 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2013 r. (data wpływu 26.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących przyznane rabaty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących przyznane rabaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej. „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest działającą na terytorium Polski spółką należącą do międzynarodowego koncernu produkującego między innymi paliwa i środki smarne, oleje smary dla motoryzacji i przemysłu. Wnioskodawca jest dystrybutorem ww. produktów na polskim rynku.

Spółka zawiera ze stacjami obsługi (dalej: „Stacje Obsługi” lub „Kontrahenci”, lub łącznie z Wnioskodawcą „Strony”) umowy o współpracy (dalej: „Umowy o Współpracy”), na mocy których Stacje Obsługi zobowiązują się do nabywania od Spółki produktów (dalej: „Produkty”). Na mocy tych umów, Stacje Obsługi zobowiązują się również do realizacji założonych przez Strony wielkości zakupów Produktów, a Spółka zobowiązuje się do zapłaty z tego tytułu bonusu specjalnego (dalej: „Bonus”) na rzecz kontrahentów. W przypadku przekroczenia przez kontrahentów wartości zakupów uprawniającej do przyznania Bonusu w odniesieniu do kilku grup towarów, Bonus stanowi suma kwot wyliczonych w odniesieniu do każdej z grup towarów osobno (np. znajdujących się w różnych koszykach produktów). Wysokość Bonusów uzależniona jest od ilości zakupionych Produktów, z reguły stanowiąc procent od obrotu Produktów lub iloczyn określonej kwoty oraz ilości (litrów) zakupionych Produktów przez kontrahentów.

Bonus jest udzielany w stosunku do całego obrotu z danym kontrahentem, ale podstawą jego kalkulacji jest wyłącznie obrót na wybranych i ustalonych między stronami grupach wyrobów. Innymi słowy, Bonus jest obliczany na podstawie wszystkich albo tylko niektórych grup produktów będących w ofercie Wnioskodawcy i będących przedmiotem dostawy (np. dostawy wyrobu A stanowią podstawę wyliczenia Bonusu, natomiast wyroby B są wyłączone z podstawy liczenia Bonusu). Tak wyliczona wartość stanowi wielkość Bonusu przyznanego danemu kontrahentowi w odniesieniu do całości dokonanego z nim obrotu w określonym przedziale czasowym (okresie rozliczeniowym) - to znaczy taki Bonus odnoszony jest do wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie, niezależnie od przedmiotu sprzedaży. Bonus dotyczy więc wszystkich dostaw towarów, a jedynie kalkulowany jest w sposób określony wyżej (tj. w oparciu o obrót wybranymi towarami).

Obecnie, Spółka rozważa dokumentowanie Bonusów za pomocą zbiorczych faktur korygujących (dalej również jako: „Uproszczona Faktura korygująca”).

Uproszczona Faktura Korygująca, zawierać ma następujące informacje:

• oznaczenie „korekta” lub „faktura korygująca”;
• numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
• nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
• numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
• okres, do którego odnosi się udzielany Bonus;
• łączną kwotę udzielonego Bonusu oraz łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych, wskazane, powyżej kryteria udzielenia Bonusu mają charakter przykładowy i Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie go udzielać w związku ze spełnieniem także innych, niewymienionych powyżej kryteriów i/lub wystąpieniem innych okoliczności, jednak w oparciu o zbliżone kryteria i cele.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku okoliczności, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż wystawiane przez nią w przyszłości Uproszczone Faktury Korygujące dokumentujące udzielane Bonusy:

• będą zgodne z § 13 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie faktur;
• będą zgodne z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.,
  - i w konsekwencji, wspomniane Uproszczone Faktury Korygujące stanowić będą, z formalnego punktu widzenia, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach, podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielane Bonusy stanowią rabaty w rozumieniu przepisów o VAT, obniżające podstawę opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, prawidłowe jest dokumentowanie przyznawanych Bonusów, poprzez wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Bonusy odnoszą się do całości obrotu z danym kontrahentem w poszczególnych okresach rozliczeniowych, Spółka będzie mogła dokumentować udzielanie Bonusów na podstawie Uproszczonych Faktur Korygujących, zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Od 1 stycznia 2014 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Poz. 35), art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i będzie zastąpiony przez art. 29a, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (ust. 1).

Przy tym, zgodnie z ust. 7 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmie kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a zgodnie z ust. 10 pkt 1, podstawa opodatkowania obniżana będzie o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak wynika z powyższego, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. rabaty oraz inne obniżki ceny sprzedaży (w tym Bonusy) zmniejszają podstawę opodatkowania VAT.

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktor, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu;
5. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z ust. 8 tego paragrafu ww. Rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Generalnie, ww. zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących tzw. „tradycyjnych” (ust. 2) oraz „uproszczonych” (ust. 3) zostaną przeniesione z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 106j ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, intencją ustawodawcy było odzwierciedlenie regulacji obowiązujących w tym zakresie w „rozporządzeniu fakturowym”. W związku z powyższym, w art. 106j ust. 2 zawarto wymogi dotyczące „tradycyjnej” faktury korygującej, a w art. 106j ust. 3 wymogi dotyczące Uproszczonych Faktur Korygujących.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Spółki, wystawiane przez nią w przyszłości Uproszczone Faktury Korygujące spełniać będą wymogi formalne przewidziane w przywołanych przepisach (zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.).

Warunkiem uznania sposobu dokumentowania Bonusów za prawidłowy jest bowiem uwzględnienie w fakturze korygującej wszystkich wymaganych elementów wynikających z przepisów Rozporządzenia w sprawie faktur (a od 1 stycznia 2014 r. - ustawy o VAT). Spółka udzielając Bonusu w odniesieniu do całości obrotu za dany okres będzie zatem uprawniona do udokumentowania tego Bonusu poprzez wystawienie Uproszczonej Faktury Korygującej, zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie faktur (a od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT).
Bonus ten będzie wykazany przez Spółkę na fakturze kwotowo w odniesieniu do całości obrotu realizowanego z danym kontrahentem w danym okresie (np. w okresie półrocznym). W świetle przepisu § 13 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie faktur, bez wpływu na jego zastosowanie pozostaje metodologia kalkulacji udzielonych Bonusów, tj. czy ich kalkulacje oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów, czy tylko wybranych grup towarów/ asortymentów.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-495/11-5/AP) stwierdził, że: ,,(...) z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności handlowej przyznaje swoim klientom bonus (premia pieniężna). Zgodnie z przyjętymi warunkami handlowymi o przyznaniu premii decyduje przekroczenie ustalonych pułapów sprzedaży w wybranym asortymencie. Rozliczenie następuje do końca lipca (za sprzedaż liczoną od stycznia do czerwca) jak i do końca stycznia następnego roku (za sprzedaż liczoną od lipca do grudnia). Wysokość bonusu wyliczana jest od wartości sprzedanych produktów w wybranym asortymencie. Tak wyliczona wartość stanowić będzie wielkość rabatu kwotowego, jakiego Spółka udzieli kontrahentowi w odniesieniu do całego z nim obrotu (tj. wszystkich transakcji z danym kontrahentem, niezależnie od ich przedmiotu), w okresie którego dotyczy rozliczenie”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również inne interpretacje indywidualne organów podatkowych, m.in.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. IPPP1/443-224/12-2/AP),

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-817/12-3/KW),

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1239/12/RS), który uznał, iż: „Spółka ma prawo do udokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia. Może tego dokonać również wówczas jeżeli z treści umowy zawartej z danym kontrahentem wynika, że udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu, ale przyznawane są do wszystkich towarów nabytych w danym okresie”,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-742/12-2/ALN).

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności natury faktycznej oraz prawnej, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać dokumentowanie Bonusu odnoszącego się do całości obrotu z konkretną Stacją Obsługi w danym okresie rozliczeniowym przy pomocy Uproszczonych Faktur Korygujących. W ocenie Spółki dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje, że w niektórych przypadkach podstawą obliczenia/kalkulacji Bonusu będą dostawy jedynie niektórych rodzajów towarów dokonanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Spółka będzie uprawniona do wystawiania Uproszczonych Faktur Korygujących, o których mowa w § 13 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie faktur oraz w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.), dokumen...