Podatek u źródła: Licencja użytkownika końcowego oprogramowania

W dobie cyfryzacji obserwujemy wzrost użycia różnego rodzaju programów komputerowych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ze względu na postępującą globalizację oraz rozwój cyfrowej dystrybucji oprogramowania często są one nabywane online, od kontrahentów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z tymi transakcjami powstają wątpliwości w kwestii obowiązku poboru tzw. podatku u źródła.

Na wspomniany obowiązek kluczowy wpływ ma charakter nabywanego programu, czy też „licencji”. Należy tutaj rozróżnić dwie sytuacje: nabycie samego prawa do użytkowania programu oraz zakup licencji przyznającej szersze uprawnienia nabywcy (np. modyfikowanie, kopiowanie, czy też powielanie i rozpowszechnianie oprogramowania). Jak wskazano w tytule, artykuł ten dotyczy pierwszego z tych przypadków, a więc korzystania z programu komputerowego na podstawie tzw. licencji użytkownika końcowego (ang. end user license agreement).

Obowiązek poboru podatku u źródła przez osoby prawne został uregulowany w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86, dalej jako ustawa o PDOP). Analiza ww. regulacji, prowadzi do wniosku, iż w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów należności z tytułu m.in. praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym ich sprzedaży, podmiot wypłacający te należności zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodów.

Aby ustalić znaczenie pojęcia praw autorskich niezbędne jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 Nr 24 poz. 83, dalej jako ustawa o PAPP). Na podstawie art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy należy uznać, iż programy komputerowe, jako utwory, są przedmiotem ochrony prawem autorskim. To jednak nie przesądza, iż przychód ze sprzedaży takich programów jest przychodem z praw autorskich. Kluczowe jest tutaj ustalenie pojęcia licencji, która w myśl, art. 41 ust. 2 ustawy o PAPP jest umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji w niej wymienione. Wskazane pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami czy też inne formy jego rozpowszechniania. Istotna jest tutaj także regulacja zawarta w art. 52 ustawy o PAPP, zgodnie z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Biorąc powyższe pod uwagę usprawiedliwiony wydaje się wniosek, iż licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o PAPP, gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego – jednoznaczne stwierdzenie powyższego wymaga jednak dodatkowej oceny prawnej dokonanej w konkretnym stanie faktycznym. Przy takim założeniu przychód z tego tytułu nie powinien być traktowany jako przychód z praw autorskich lub ich sprzedaży w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Odnosząc wyciągnięte wnioski do kwestii poboru przez nabywcę programu komputerowego podatku u źródła, należy stwierdzić, iż obowiązek taki nie wystąpi, gdyż kupno programu oraz korzystanie z niego na podstawie licencji użytkownika końcowego, nie jest objęte regulacją art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (takie stanowisko dominuje obecnie wśród organów podatkowych).

Nieco odmienna jest jednak argumentacja organów podatkowych, które wskazują na brak tego obowiązku opierając się na wykładni pojęcia należności licencyjnych w powiązaniu z treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym opłaty za samo użytkowanie programu komputerowego nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych (art. 12 pkt 14 Komentarza KM OECD). Przyjmując stanowisko wskazane powyżej, nie jest konieczne uzyskanie przez nabywcę certyfikatu rezydencji od kontrahenta, celem zastosowania przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako UPO). Z tego względu nie będzie także konieczne sporządzenie dokumentacji (CIT 8/O oraz IFT-2/ IFT-2R), niezbędnej w przypadku stosowania niższych stawek lub wyłączenia spod opodatkowania na podstawie przepisów UPO. Przykładowe stanowisko organów podatkowych - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.10.2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC oraz z 7.06.2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.224.2018.1.BG). Należy jednak zaznaczyć, iż argumentacja stosowana w tych interpretacjach budzi wątpliwości, ze względu na fakt powoływania się przez organy na postanowienia UPO oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nawet w przypadku braku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta, co nie wydaje się słuszne.

Warto przy tym wskazać, że wśród interpretacji wydawanych kilka lat temu można było spotkać również pogląd odmienny, zakładający, że brak obowiązku poboru podatku u źródła wynikał ze szczególnych postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, wymagano od płatnika podatku dysponowania certyfikatem rezydencji kontrahenta oraz wypełniania określonych obowiązków informacyjnych. Nieco inaczej do przedstawionego problemu podchodzą sądy administracyjne. Zdaniem sądów, jeżeli we właściwej umowie międzynarodowej nie wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjnych do programów komputerowych bądź nie zdefiniowano należności licencyjnych jako należności z tytułu każdego prawa autorskiego, wówczas opłaty za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła, gdyż nie można uznać ich za należności licencyjne. Powyższa kwalifikacja dotyczy zarówno płatności z tytułu korzystania zoprogramowania komputerowego dla własnych potrzeb, jak również opłat za licencje, które przewidują możliwość dalszego modyfikowania, poprawiania, kopiowania bądź rozpowszechniania programu komputerowego. Przykładowo wyrok NSA z 10.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12 oraz wyrok NSA z 3.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż niezależnie od przyjętej argumentacji, słuszne na gruncie przepisów ustawy o PDOP dotyczących poboru podatku u źródła jest twierdzenie, iż podmiot nabywający od nierezydenta program komputerowy w oparciu o licencję typu „end user”, która nie przyznaje możliwości korzystania z praw autorskich do tego oprogramowania w żadnym zakresie, nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, jak również sporządzania dokumentacji związanej ze stosowaniem przepisów UPO. Biorąc jednak pod uwagę wariant ostrożnościowy, który oparty jest o poglądy jakie wyrażane były we wcześniejszym okresie przez organy podatkowe oraz stanowisko sądów administracyjnych zasadnym wydaje się wystąpienie do kontrahenta o certyfikat rezydencji podatkowej, który na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwoli na zastosowanie zwolnienia – co nie wyłączy jednak konieczności wypełniania wskazanych powyżej obowiązków informacyjnych.

 ECDP Sp. z o.o.