Podatek u źródła – co nam przyniesie Polski Ład? Część II

Polski Ład wprowadza istotne zmiany w zawieszonych dotychczas przepisach dotyczących mechanizmu „WHT refund”. Dla przypomnienia, z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o PIT i o CIT wprowadzono obostrzone zasady związane z poborem podatku u źródła przez płatników przy wypłatach przekraczających w ciągu roku podatkowego płatnika kwotę 2 mln zł. w odniesieniu do sumy wypłat z tytułu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (art. 29  i art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT) na rzecz tego samego odbiorcy.

Bezwzględny obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od wypłat przekraczających na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym płatnika kwotę 2 mln zł nie przewiduje możliwości zastosowania niższej stawki podatku albo zwolnienia w poborze podatku, wynikających z ustawy albo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyjątek stanowi posiadanie opinii o stosowaniu zwolnienia albo złożenie stosownego  oświadczenia przez płatnika).  Jednak obowiązek ten był konsekwentnie odraczany, nowelizowanym co pół roku rozporządzeniem ministra właściwego do spraw finansów. Od 2022 r. obowiązek ten powraca realnie, choć w nowej, zmienionej odsłonie.

Polski Ład wprowadza zawężenie zakresu przedmiotowego i podmiotowego opisywanej zasady:

• zakres podmiotowy – wypłaty na rzecz podmiotów powiązanych;
• zakres przedmiotowy – płatności o charakterze biernym;
• wyłączenie z mechanizmu „WHT refund” dywidend wypłacanych na rzecz polskich rezydentów.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami przyjmuje się, że obostrzone zasady będą dotyczyły wyłącznie wypłat (po przekroczeniu wskazanej w ustawie wartości) realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych.

Ponadto, przedmiotowo, zostanie ograniczony zakres tych zasad do należności z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz płatności z tytułu odsetek i należności licencyjnych  ( w tym: know-how, licencje, prawa majątkowe, prawo własności przemysłowej, prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego / środka transportu). To niewątpliwie w pewien sposób ułatwi współpracę transgraniczną, szczególnie z podmiotami spoza danej grupy kapitałowej.

Takie podejście ustawodawcy wpisuje się też w przyjętą zasadę szczególnej ostrożności i podwyższonych standardów „czujności” płatnika przy weryfikacji prawa do zastosowania niższej stawki podatku albo zwolnienia z opodatkowania, w odniesieniu do wypłat na rzecz podmiotów  powiązanych.

Zważywszy, że obostrzone zasady poboru podatku u źródła przy wypłatach powyżej 2 mln zł. na rzecz tego samego podmiotu mają zasadniczo na celu ograniczenie ewentualnej optymalizacji opodatkowania, zapobieganie sytuacji, w której określone należności, bez stosownego uzasadnienia będą całkowicie nieopodatkowane, co jest najbardziej zagrożone takim ryzykiem przy wypłatach transgranicznych, słuszne wydaje się odstąpienie od tych zasad w odniesieniu do wypłat dywidend na rzecz podmiotów krajowych.

Ograniczenie przedmiotowe mechanizmu WHT refund oznacza w praktyce, że płatności z tytułu usług niematerialnych (m.in. usługi prawne, księgowe, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń, zarządzania i kontroli i inne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT) będą podlegały dotychczasowym zasadom.  Niezależnie od wartości realizowanych  wypłat, także gdy przekroczy ona wartość 2 mln zł. w ciągu roku, płatnik nie pobierze podatku  na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przedstawionym przez podatnika certyfikatem rezydencji. Stosując niższą stawkę podatku albo odstępując od jego poboru, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności, przy weryfikacji warunków takiego zwolnienia, albo niższej stawki. Ten obowiązek płatnika - do dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu warunków do zastosowania niższej stawki podatku albo niepobrania podatku w ogóle jest niezależny zarówno od wysokości dokonywanej płatności na rzecz nierezydenta, charakteru tej płatności, jak i beneficjenta takiej płatności. Jedynie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, od płatnika oczekuje się dochowania wyższych standardów należytej staranności, co nie oznacza, że w stosunku do wypłat realizowanych na rzecz podmiotów niepowiązanych płatnik jest z tego obowiązku zwolniony. Przeciwnie, obowiązek taki będzie posiadał nadal, a jedynie w mniejszym zakresie może podjąć działania weryfikujące uprawnienia do preferencji podatkowych płynących z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przyjmuje się bowiem, że w relacjach z podmiotami niepowiązanymi, płatnik ma mniejsze możliwości uzyskania od kontrahenta stosownych informacji lub dokumentów potwierdzających te preferencje.

Pewnym źródłem niepewności są dalsze losy rozporządzeń odraczających faktyczne stosowanie mechanizmu WHT refund. Wobec wprowadzanych zmian, w znacznej części rozporządzenia te się zdezaktualizują. Czy Minister Finansów zdecyduje się je znowelizować do aktualnej rzeczywistości prawnej w Polskim Ładzie - czas pokaże.

Wyjątkiem od zasady bezwzględnego obowiązku poboru podatku u źródła od nadwyżki wypłaty przekraczającej kwotę 2 mln zł. na rzecz jednego podatnika  w danym roku podatkowym  płatnika (suma wypłat objętych mechanizmem WHT refund) jest  posiadanie opinii o stosowaniu zwolnienia wydanej przez właściwy organ podatkowy. Dotychczasowe, konsekwentne odraczanie faktycznego stosowania tego mechanizmu spowodowało, że wydane opinie o stosowaniu zwolnienia faktycznie nie były przez płatników wykorzystywane.  Przepis przejściowy ustawy nowelizującej wydłuża ważność wcześniej wydanych opinii o stosowaniu zwolnienia – do 1 stycznia 2025 r.

W chwili obecnej opinia o stosowaniu zwolnienia dotyczy wyłącznie zwolnień z art. 21 ust. 3 oraz z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (zwolnienia będące wyrazem implementacji Dyrektywy Unii Europejskiej). Nowelizacja wprowadza szerszy zakres przedmiotowy opinii o stosowaniu zwolnienia – obejmujący również preferencje przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (niższa stawka podatku albo zwolnienie z poboru podatku u źródła). Konsekwencją poszerzenia zakresu stosowania tego instrumentu na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wprowadzenie stosownych regulacji do przepisów ustawy o PIT. W efekcie zmienia się również nazwę samego instrumentu na opinię o stosowaniu preferencji.

Anna Kiersnowska – Drzewiecka

Doradca podatkowy

Dyrektor Działu Podatków Bezpośrednich w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp.k