Podatek od spadków i darowizn: Zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania wskutek jego przedawnienia

Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści „zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia” obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2089/10 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 2089/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. B.(zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

2. W dniu 9 lipca 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po jego zmarłym ojcu - J. B., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z dnia 23 czerwca 2003 r., I NS 649/03/S, które uprawomocniło się w dniu 24 lipca 2003 r.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania żądanego zaświadczenia, wskazując, że z uwagi na niezłożenie zeznania podatkowego o nabyciu spadku umorzono postępowanie podatkowe w tej sprawie ostateczną decyzją z dnia 13 marca 2009 r. i organ nie mógł stwierdzić, czy prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2010 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując na pominięcie przez organ I instancji treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2009 r., zmienionej następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. (zmiana polegała na dodaniu do słowa "postępowanie" określenia "podatkowe") tak, by wynikało w sposób oczywisty jaki charakter miało umorzone postępowanie. Skarżący wskazał, że upłynął 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość ewentualnego podatku, o którym mowa w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod, dlatego odmowa wydania zaświadczenia była bezpodstawna.

Postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając argumentację organu pierwszej instancji.

3. W skardze skarżący powtórzył wcześniejszą argumentację i wniósł o uchylenie postanowień obu organów podatkowych, podnosząc błędną interpretację powołanych w postanowieniach przepisów ord. pod., a w szczególności art. 306 a) ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując na jego zasadność.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem orzecznictwo dotyczące art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 ord. pod. jest zgodne co do tego, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny, który jest możliwy do ustalenia na podstawie dokumentów, wyciągów i rejestrów dostępnych organom, które to zaświadczenie wystawiają (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., I SA/Kr 870/09). Tylko w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych informacji organ będzie w stanie stwierdzić okoliczność faktyczną lub stan prawny objęty wnioskiem o wydanie zaświadczenia - może je wydać, a kiedy takiej wiedzy mieć nie będzie - winien odmówić wydania żądanego zaświadczenia. Sąd wskazał, że wykładnia art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej: u.p.s.d., odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a tego właśnie rodzaju zaświadczenia domagał się skarżący). Jednakże w przypadku zobowiązań podatkowych, powstałych na mocy decyzji konstytutywnych - jedyną możliwością ich tzw. przedawnienia (szeroko rozumianego, gdyż w rzeczywistości w tej sytuacji nie dochodzi w ogóle do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu, a więc nie można mówić o stricte przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które tak naprawdę nie powstało), jest brak wydania wspomnianej decyzji konstytutywnej. Sąd podzielił stanowisko, że w momencie, kiedy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, naczelnik urzędu skarbowego ma prawo w oparciu o art. 306a) § 2 pkt 1 ord. pod. wydać w tym zakresie odpowiednie zaświadczenie (tak też K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Komentarz LexPolonica do art. 19 u.p.s.d.). W przeciwnym razie powoływany przepis w tej części byłby normą pustą. Sąd dodał, że spadkobierca- aby mógł skutecznie zbyć prawa do spadku albo zbyć lub obciążyć rzeczy lub prawa majątkowe uzyskane tytułem spadku - musi przedstawić notariuszowi stosowne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego. Upływ czasu powodujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej - a tym samym brak ciążących na podatniku obowiązków podatkowych - powinien być podstawą do wydania zaświadczenia przez organ. W związku z tym sąd uznał, że istnieje przepis prawny, w oparciu o który organ - mając w swoich danych odpowiednie informacje, dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym - winien był wydać żądane zaświadczenie. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia z jakich powodów doszło do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy organ mógł wystawić zaświadczenie o żądanej treści tj. czy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym. "Art. 68 ord. pod. przewiduje sytuację, kiedy z uwagi na brak dochowania przez podatnika stosownych formalności (złożenie deklaracji, brak ujawnienia wszystkich danych) organ może nie mieć wiedzy co do rzeczywistego powstania zarówno obowiązku podatkowego jak i wielkości zobowiązania podatkowego". Argumentacji organu, że nie może wydać żądanego zaświadczenia, dlatego iż nie ma wiedzy co do powstania omawianego zobowiązania podatkowego przeczy treść samego art. 68 ord. pod. Tym samym organ naruszył prawo materialne poprzez błędną interpretację art. 306a) § 2 ord. pod. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Sąd stwierdził, że fakt, iż skarżący nie złożył wymaganego zeznania nie uniemożliwił organowi wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania - organ dysponował przecież odpisem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, przesłanym przez sąd powszechny z urzędu i fakt ten wpływał jedynie na termin przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Odnośnie wątpliwości co do właściwości miejscowej organów - sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko skarżącego.

5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, opierając ją na naruszeniu:

- art. 19 ust. 6 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że można go odnieść do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy literalna wykładnia przytoczonej regulacji odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 5 u.p.s.d., stanowiącym o obowiązku podatkowym, ciążącym na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, co powoduje, że organ podatkowy nie może stwierdzić, iż przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez posiadania informacji, że istniał jakikolwiek obowiązek podatkowy,

- § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - poprzez pominięcie wym...