Podatek od nieruchomości płacony przez spółdzielnie mieszkaniowe

Teza: Ustawodawca nie przewidział w art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle wyłączenia dla części budynków (lokali) służących obsłudze administracyjnej działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w tym stanowiącymi mienie spółdzielni mieszkaniowych lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Stąd brak jest normatywnych podstaw, co do możliwości ustalania podstawy opodatkowania w tym zakresie w oparciu o jakąkolwiek proporcję, czy strukturę zasobów lokalowych znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej, a wynikającą z całkowitej powierzchni mieszkaniowej i użytkowej wszystkich lokali stanowiących zasób spółdzielni mieszkaniowej.

2. Brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 982/12 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 982/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę S. Spółdzielni Mieszkaniowej na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 10 maja 2012 r. w zakresie pkt 1 tej interpretacji oraz uchylił interpretację w zakresie pkt 2.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż w głównej mierze prowadzi działalność polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków, która to działalność nie jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Tylko nieznaczną część działalności Spółdzielni można zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Związana jest ona z zarządzaniem lokalami użytkowymi. Skarżąca podała, że dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji nie można w całości zastosować stawki jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na potrzeby opodatkowania tych budynków należy uwzględnić fakt, iż spółdzielnie mieszkaniowe gospodarując funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie swej podstawowej działalności - nie prowadzą działalności gospodarczej. Stąd stanowisko, że w opodatkowaniu budynków, w których mieszczą się tylko pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji powinien być zastosowany wskaźnik procentowy, będący odzwierciedleniem udziału "metrowego", tj. udziału całej powierzchni eksploatowanej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy tych powierzchni. Podobne stanowisko zajął wnioskodawca w przypadku opodatkowania budowli uznając, że należy rozdzielić budowle związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w ślad za tym opodatkowaniu podlegać będzie jedynie ta wartość budowli, która obliczona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni (wartości) eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni (wartości) eksploatowanej ogółem. Dalej Spółdzielnia poinformowała, że zamierza zmienić sposób obliczania podatku w zakresie obciążania tym podatkiem budynków Zarządu oraz Administracji Domów Mieszkalnych (ADM) poprzez zastosowanie wskaźnika procentowego dotyczącego działalności gospodarczej (brana będzie pod uwagę powierzchnia lokali użytkowych oraz dzierżaw terenu), działalności związanej z obsługą mieszkań (powierzchnia budynków) oraz z obsługą powierzchni pozostałych (powierzchnia garaży), będącego odzwierciedleniem udziału "metrowego". W konsekwencji do odpowiednich części budynków Zarządu oraz ADM obliczonych procentowo Spółdzielnia zastosuje odpowiednie stawki podatkowe. Wartość budowli, od której obliczany jest podatek ustalona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika procentowego. Jego wysokość odpowiadać będzie relacji pomiędzy powierzchnią lokali użytkowych oraz dzierżaw terenu (czyli powierzchni związanej z działalnością gospodarczą) a sumą powierzchni wszystkich budynków i dzierżaw terenu.

3. Prezydent Miasta S. po rozpatrzeniu wniosku uznał obydwa stanowiska strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zacytował treść art. 1 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej zwana: "u.s.m."). Podkreślił, iż prowadzenie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców nie przesądza, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 1 ust. 6 u.o.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku Spółdzielni Mieszkaniowej mamy do czynienia z podmiotem posiadającym wszelkie cechy przedsiębiorcy. Działalność Spółdzielni związana z np. wynajmem lokali użytkowych, części wspólnych nieruchomości itp. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g."). Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. i powinna być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."). wynika m. in., iż budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym powinny być one opodatkowane stawką jak za działalność gospodarczą. W przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku wskazaną stawką decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy.

4. Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ stwierdził, że zastosowanie ma również art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., co prowadzi do wniosku, iż budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podsumowując organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, w myśl którego dopuszcza się możliwość opodatkowania części budowli, w sytuacji gdy ta w części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a w części do innych celów (w tym przypadku do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni), jako że przeczy temu treść przepisów.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości i uznanie za trafne stanowiska przedstawionego we wniosku. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącej oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wyraźnie stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako całość ale także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wskazanie przez ustawodawcę zasad podziału budowli na części nie może być przeszkodą w stosowaniu przytoczonego przepisu. Spółdzielnia nie zgodziła się z przyjętym przez organ interpretacyjny założeniem, że dla potrzeb podatku od nieruchomości działalność Spółdzielni traktowana ma być w całości jak działalność gospodarcza.

2.3. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd I instancji uznał, że skarga w zakresie zagadnienia oznaczonego nr 1 jest nieuzasadniona, natomiast w zakresie zagadnienia oznaczonego nr 2 zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej podniesione. Odnośnie pierwszego punktu dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, w których mieszczą się tylko pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego uznając, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. W ocenie Sądu I instancji, organ słusznie wywiódł, że w przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku stawką jak za działalność decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy. Sąd podzielił pogląd co do kwalifikowania zarządzania nieruchomościami jako działalności gospodarczej, dla której bez znaczenia pozostaje brak zysku z prowadzonej działalności. Spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca już tylko z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi czy garażami (z podkreśleniem, że odpłatność nie oznacza osiągania zysku). Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółdzielnia prowadzi także innego rodzaju działalność gospodarczą, co samo w sobie stanowi podstawę do traktowania jej jako przedsiębiorcy. Sformułowanie definicji legalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wiąże kwalifikacji z rodzajem działalności, lecz ze statusem podmiotu jako przedsiębiorcy. WSA w Gliwicach stwierdził, że budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy administracji znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.5. Odnośnie zagadnienia drugiego Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości opodatkowania części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stwierdził, że co do zasady taka możliwość wynika z przepisów prawa (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Błędnie Spółdzielnia utożsamiała ją z możliwością określenia dla celów podatku od nieruchomości opodatkowania części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. WSA w Gliwicach stwierdził wobec tego, że interpretacja odnośnie pytania drugiego, oparta na założeniu, że każda budowla znajdująca się w posiadaniu Spółdzielni, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowa i konieczne jest jej usunięcie z obrotu prawnego. Podniósł w tym względzie, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Ponadto stwierdził, że jeżeli ustawodawca nakazuje opodatkowanie budowli tylko związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej czyli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie dopuszcza opodatkowanie jej części, to w przypadku współposiadania budowli przez przedsiębiorcę i podmiot, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowli będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie rozumienie przepisu wynika z przyjęcia założenia racjonalności prawodawcy, które nie pozwala traktować części przepisów jako zbędnych. Wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazujący, że budowla znajdująca się we współposiadaniu jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współposiadaczach, nie rozszerza obowiązku podatkowego na część budowli, która nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu podmiotu, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

3.2. W stosunku do pkt 1 zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. :
- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię w rezultacie przyjęcia przez Sąd, iż budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej czy jej administracji znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą,
- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej o określaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości użytkowej, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. Skoro opodatkowaniu podlega część budynku, to przepisy prawa nie zakazują określenia dla celów podatku od nieruchomości procentowej wartości powierzchni użytkowej owej części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, a to przez dokonanie niepełnej oceny stanowiska wnioskodawcy ...