Podatek od nieruchomości: Budynki dzierżawcy na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste

Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 886/12 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,
2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz "D." S.A. z siedzibą w G. kwotę 47 250 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 886/12, oddalił skargę D. SA z siedzibą w G., dalej jako spółka, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną Spółki wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Spółka, w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. wskazała budowle o wartości 458.844.657 zł, jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844, dalej jako "u.p.o.l.").

2. Prezydent Miasta G., decyzją z dnia 12 września 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 9.429.862,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu, wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż użyte w nim pojęcie "infrastruktury portowej" powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem przyjętym na gruncie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r., nr 33, poz. 179, zwanej dalej także "u.p.p.m."). Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową należy rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Organ zwrócił uwagę na katalog przesłanek warunkujących przyjęcie, że dana budowla stanowi infrastrukturę portową argumentując, że przedmiot opodatkowania powinien znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej. Ponadto, przesłanką cechującą każdą budowlę infrastruktury portowej jest jej ogólnodostępność, którą definiować należy przy użyciu słownika języka polskiego. Istotny jest również związek z funkcjonowaniem portu. O przynależności do infrastruktury portowej świadczy charakter obiektów, który musi wskazywać na ich ścisły i funkcjonalny związek z działalnością wykonywaną w porcie. Aby można było zaliczyć budowle do budowli infrastruktury portowej, konieczne jest przeznaczenie tych budowli, przez podmiot zarządzający portem, do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Zdaniem organu budowle te, co jasno wynika z treści definicji zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m, muszą być przeznaczone do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym usługi te muszą być wykonywane wyłącznie przez zarządzającego portem, a nie przez podmioty trzecie. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Na podstawie art. 13 u.p.p.m. podmiotem zarządzającym P. G., na terenie którego znajdują się przedmiotowe budowle, jest Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G.. Na mocy umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 15 września 2006 r. wydzierżawiający oddał Spółce do używania i pobierania pożytków nieruchomość gruntową o pow. 33,58 ha położoną w G. obejmującą część działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 75, położoną w obrębie 86. Spółka, zgodnie z § 6 umowy, zobowiązała się do wybudowania terminalu kontenerowego na obecnych terenach lądowych i terenach morskich według własnego projektu, na własny koszt i na własne ryzyko. Po wybudowaniu terminalu Spółka rozpoczęła użytkowanie budowli. Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że Spółka jest podatnikiem ponieważ posiada bez tytułu prawnego terminal kontenerowy wybudowany na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa.

3. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie (przyjęcie stanowiska tylko z jednej opinii prawnej);

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co skutkowało ograniczeniem zakresu zwolnienia wyrażonego w u.p.o.l. i odmowie zwolnienia wskazanych w deklaracji elementów infrastruktury;

- art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wybudowany przez Spółkę na terenie P. M. w G. terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co skutkuje brakiem możliwości zwolnienia terminalu z podatku od nieruchomości za 2010 r.;

- art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem, co w ocenie Spółki prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionej preferencji podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki o przedmiotowym charakterze zwolnienia podkreślając jego przedmiotowo-podmiotowy charakter. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zwolnienie podatkowe może jednak odnosić się do gruntów i budowli, które nie będąc własnością podmiotu zarządzającego portem są przez niego wykorzystywane na przykład na podstawie umowy dzierżawy, do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. Z tego względu zasadnym było, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławcvzego ustalenie, czy Spółka posiada status "podmiotu zarządzającego portem". Analizując wynikającą z art. 2 pkt 6 w związku z art. 13 u.p.p.m. definicję, organ wykluczył tę możliwość, ponieważ dzierżawione przez Spółkę grunty wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami znajdują się na terenie P. M. w G., którym zarządza Z. M. P. G. S.A. w G. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby pomiędzy Spółką, a podmiotem zarządzającym portem, zostały zawarte jakiekolwiek umowy dotyczące budowli infrastruktury portowej. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe budowle nie były wykorzystywane do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ponieważ nie były wykorzystywane przez podmiot zarządzający.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co doprowadziło do przyjęcia, że odmowa zastosowania tego zwolnienia w stosunku do infrastruktury portowej Spółki jest prawidłowa;

- art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wybudowany przez Spółkę na terenie P. M. w G. terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., w konsekwencji czego terminal ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że stosowanie zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura portowa jest wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem nie prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych;

- art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie Spółce, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 oraz art. 124 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności nie odniesienie się do obszernej argumentacji Spółki przedstawionej w odwołaniu, co świadczy o powierzchownej analizie sprawy przez organ odwoławczy.

Spółka zwróciła uwagę, że nawet w przypadku przyjęcia, iż definicja infrastruktury portowej zawarta w ustawie o portach i przystaniach morskich znajdzie zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to sporna infrastruktura mieści się w definicji infrastruktury portowej zawartej w u.p.p.m., a zatem może korzystać ze zwolnienia z podatku. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z naruszeniem prawa, bezzasadnie uznając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy infrastruktura portowa Spółki spełnia kryteria wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wszelkich obiektów umożliwiających portom spełnianie ich funkcji, w tym niewątpliwie do terminalu kontenerowego Spółki, ograniczenie zaś zakresu tego zwolnienia za pomocą definicji zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich stanowi naruszenie prawa. Spółka powołała się na sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania opinie prawne, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz stanowisko doktryny prawa podatkowego. W szczególności spółka powołała się na stanowisko wyrażone w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., w której Sąd ten stwierdził, iż skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie znajduje się to zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie". Dlatego nie było podstaw do posłużenia się definicją zapożyczoną z ustawy o portach i przystaniach morskich.

Wykładnia językowa terminu "infrastruktura portowa" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że oznacza on każdą infrastrukturę, która umożliwia portom spełnianie ich funkcji. Zdaniem Spółki, terminal kontenerowy Spółki powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jako mieszczący się w definicji infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., spełnia on bowiem wszystkie przesłanki uznania go za infrastrukturę portową wynikające z tego przepisu. Terminal kontenerowy jest także przeznaczony do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich nie wynika, aby wspomniane zadania musiały być wykonywane bezpośrednio i samodzielnie przez podmiot zarządzający portem. Omawiana przesłanka będzie spełniona także, gdy zadania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wykonywać będzie Spółka. Powołując się na uzasadnienie nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich z 2001 r. podniesiono, że intencją ustawodawcy było, aby podmiot zarządzający portem miał możliwość kontroli nad ogólnodostępnością infrastruktury, a nie to, aby za infrastrukturę portową uznać tylko taką infrastrukturę, którą podmiot ten wykorzystuje bezpośrednio i samodzielnie do wykonywania określonych zadań. Spółka podkreśliła, że wykonywana za pośrednictwem terminalu przeładunkowego działalność mieści się w zakresie działalności wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Tym samym, nie ma przeszkód aby uznać, że podmiot zarządzający portem wywiązuje się z nałożonych ustawą zadań poprzez wydzierżawienie Spółce określonych gruntów, na których spółka podejmie działalność mieszczącą się w ramach obowiązków podmiotu zarządzającego portem.

Mając na uwadze treść przepisu art. 8 ust. 4 u.p.p.m. terminal kontenerowy, którym Spółka włada na podstawie umowy dzierżawy zawartej z podmiotem zarządzającym portem, stanowi infrastrukturę portową w rozumieniu ustawy. Zdaniem Spółki, nie do przyjęcia jest pogląd Samorządowego Kolegium, Odwoławczego, zgodnie z którym dla uznania budowli za infrastrukturę portową nie ma znaczenia, kto jest jej właścicielem. Decydującym kryterium jest bowiem jej wykorzystywanie w celu świadczenia usług przez podmiot zarządzający portem, a nie przez podmioty trzecie. Zdaniem Spółki terminal przeładunkowy powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ spełniając wszystkie przesłanki mieści się w definicji infrastruktury portowej zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Stanowisko organów obu instancji narusza także unijne swobody przedsiębiorczości i świadczenia usług. Odnośnie braku umożliwienia spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz jego wpływu na wynik spraw podkreślono, że postępowanie w Kolegium trwało niemal rok, a skutkiem zaskarżonej decyzji jest konieczność zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowej w kwocie 9 195 720 zł wraz z odsetkami w szacunkowej kwocie 350 000 zł, brak zawiadomienia o planowanym załatwieniu sprawy powinien zostać uznany przez Sąd za przykład szczególnie karygodnego naruszenia przepisów postępowania. Organ Odwoławczy nie ustosunkował się należycie do zarzutów odwołania i uznał je za bezzasadne bez przeprowadzenia należytej analizy prawnej. Tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r., na wniosek pełnomocnika reprezentującego Spółkę, Sąd dopuścił w sprawie dowód z dokumentu w postaci decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie uwarunkowań środowiskowych dla przedsięwzięcia polegającego na budowie M. T. K. w G..

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy składające się na terminal kontenerowy budowle Spółki mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd uznał, za zasadne ustalenie znaczenia zwrotu "infrastruktura portowa" w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich wywodząc, że skoro ustawa podatkowa milczy w kwestii znaczenia użytego zwrotu, zaś jego znaczenie znajduje wyczerpujące wyjaśnienie na gruncie innego aktu prawnego tej samej rangi, to właściwym jest posłużenie się wprowadzoną z woli ustawodawcy do obrotu prawnego definicją legalną. Sąd powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Jego zdaniem, w procesie wykładni sformułowania infrastruktura portowa nie sposób pominąć okoliczności związanej z jej charakterem, albowiem zwrot "infrastruktura portowa" nie stanowi elementu mowy potocznej, używanego powszechnie w zwykłych codziennych sytuacjach. W konsekwencji nie da się ustalić znaczenia omawianego zwrotu wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa o portach i przystaniach morskich jest jedynym powszechnie obowiązującym aktem prawa wyjaśniając...