Podatek bankowy kosztem uzyskania przychodu? 

Pytanie podatnika: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Podatek Bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, który został zapłacony w 2016 r. (stan faktyczny) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, który został zapłacony w 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy PNIF na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek obliczenia oraz wpłaty na właściwy rachunek urzędu skarbowego podatku w wysokości 0,0366% od nadwyżki wartości aktywów, comiesięcznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego podatek dotyczy (dalej: „Podatek Bankowy”). Wnioskodawca od lutego 2016 r. jest zobowiązany do uiszczania wskazanego podatku, zgodnie z art. 13 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68; dalej: „ustawa PNIF”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Podatek Bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć Podatek Bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ustawy PNIF zmianie uległa ustawa CIT: „w art. 16 w ust. 1 w pkt 69 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 70 w brzmieniu: podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68)”. W efekcie, do ustawy CIT został wprowadzony przepis, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów podatku wskazanego w art. 1 ustawy PNIF tj. Podatku Bankowego. Zgodnie z art. 15 ustawy PNIF ustawa wchodzi w życie z dniem 1 lutego 2016 r. W konsekwencji, wprowadzony przepis - tj. art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy CIT wszedł w życie 1 lutego 2016 r, po 16 dniach vacatio legis w trakcie trwania roku podatkowego.

Obowiązek zachowania przez ustawodawcę odpowiedniego vacatio legis przy wprowadzaniu ustaw podatkowych jest ściśle związany zarówno z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa jak i ochrony bezpieczeństwa prawnego oraz należytego zabezpieczenia tzw. interesów podatnika w trakcie roku podatkowego. Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 70 w trakcie roku podatkowego było niezgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego i praworządności (art. 7 Konstytucji).

Zasada zaufania obywateli do państwa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego i praworządności pełnią szczególną rolę w odniesieniu do przepisów podatkowych wobec szczególnego natężenia władztwa państwa w odniesieniu do prawa podatkowego. Treścią tych zasad jest zabezpieczenie możliwości rozporządzania przez podatnika swoimi interesami przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Wskazane powyżej zasady konstytucyjne zostały naruszone, ponieważ w trakcie roku podatkowego wprowadzono zakaz zaliczania Podatku Bankowego do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca powinien mieć czas na dostosowanie swoich decyzji biznesowych, a tym samym zabezpieczenie swoich interesów w odniesieniu do podatku dochodowego, który będzie musiał zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym. Odpowiedni okres vacatio legis powinien zapewniać możliwość rozporządzenia przez podatników swoim majątkiem przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosowanym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin wejścia w życie regulacji dotyczącej daniny publicznej ma fundamentalne znaczenie dla jej zgodności z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi. Warunkiem niezbędnym jest zapewnienie odpowiedniego czasu spoczywania ustawy przed jej wejściem w życie. Zgodność z ustawą zasadniczą regulacji ustawowej zależy od czasu, jaki pozostawi się adresatom normy prawnej (podatnikom) na dostosowanie się do nowych regulacji w zakresie danin publicznych.

Ponadto wprowadzenie zmiany do ustawy CIT w ciągu roku podatkowego wiąże się z natychmiastową korektą planów finansowych Wnioskodawcy, co z kolei przełożyło się na istotne uszczuplenie jego dochodów. Ponadto, brak odpowiedniego vacatio legis wprowadzonej zmiany do ustawy CIT, negatywnie wpłynął na realizację planów oraz inwencji Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”), funkcjonuje silnie ugruntowany pogląd, zgodnie z którym nie powinno się dokonywać zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku, w odniesieniu do podatków rozliczanych rocznie (przykładowo podatku CIT i podatku PIT, odmiennie zaś np. w przypadku podatku VAT), a zmiany w prawie podatkowym powinny wchodzić w życie przynajmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. TK wielokrotnie wypowiadał się w odniesieniu do ustalenia odpowiedniego vacatio legis ustaw podatkowych.

Wskazane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w następujących orzeczeniach TK:

• pogląd TK wyrażony w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., K 13/93: Należy (...) wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym. Zaskakiwanie podatników zmianą podatku w trakcie trwania roku podatkowego jest niezgodne z zasadami wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję.,
• orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95 Chodzi o możliwość rozporządzenia przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosowanym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Jest to wyraz sformułowanej jeszcze przed dwoma wiekami przez Adama Smitha zasady pewności podatku. Zasady tej nie podważa podnoszona głównie przez Ministra Finansów argumentacja dotycząca rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w systemie rocznym - oznaczająca, że ostateczna jego wysokość ustalana jest dopiero po upływie całego roku (...) Powyższe stwierdzenie implikuje wnioski odnoszące się do dwóch innych zasad które TK wywiódł z art. 1 przepisów konstytucyjnych w zakresie dotyczącym podatków pobieranych w skali rocznej, a więc także podatku dochodowego od osób fizycznych. Chodzi tu o zasadę zakazu regulacji prawnych z mocą wsteczną oraz o obowiązek wprowadzenia stosownego okresu dostosowawczego /vacatio legis/, których uszczegółowieniem jest omówiony wyżej zakaz zmian reguł pobierania podatku rocznego w toku roku podatkowego.,
• orzeczenie TK z 28 grudnia 1995 r., K 28/95, TK stwierdził natomiast, że: W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym podatków wymierzanych w skali rocznej, uznającym w zasadzie swobodę Parlamentu do kształtowania wysokości podatków, ukształtowanych zostało kilka zasad, z których wynika między innymi obowiązek zachowania odpowiedniej vacatio legis poprzedzającej wprowadzenie zmian przepisów podatkowych. (...) Chodzi w szczególności o wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikające z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę na to, że powyższe zasady nabierają szczególnego znaczenia w prawie daninowym. Wynika to z tego, że w zakresie stosunku prawnopodatkowego władztwo państwa zaznacza się wyjątkowo mocno. Dlatego w prawie podatkowym gwarancje ochrony prawnej interesów jednostki mają tak duże znaczenie. Chodzi bowiem o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych, opublikowanych jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego (kalendarzowego). Konsekwencją tego jest wymóg, aby ustawodawstwo podatkowe znane było podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego.,
• orzeczenie TK z 26 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz, I, s. 49-50.) zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204-205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne.,
• wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r. sygn. K. 13/01 Zaskarżona regulacja narusza również wyprowadzany przez Trybunał z zasady demokratycznego państwa prawnego zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego. Zakaz ten związany jest ściśle zarówno z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony bezpieczeństwa prawnego oraz należytego zabezpieczenia tzw. interesów w toku, jak również z obowiązkiem ustanowienia przez ustawodawcę stosownej vacatio legis. Jest ich uszczegółowieniem w odniesieniu do prawa daninowego. Wobec szczególnego natężenia władztwa państwa w stosunku prawnopodatkowym zakaz ten pełni istotną funkcję gwarancyjną dotyczącą ochrony prawnej interesów jednostki. Jego treścią jest bowiem zabezpieczenie możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego.,
• wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie TK stanowiskiem, zmiany w systemie podatkowym na rok następny winny zostać ogłoszone co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem tego roku.,
• wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04 Już w orzeczeniu z 2 marca 1993 r. (sygn. K. 9/92) wydanym jeszcze pod rządami Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 marca 1992 r. (tzw. Małej Konstytucji) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że „z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego regułę posługiwania się w praktyce prawotwórczej odpowiednim vacatio legis uznać można za realizację samodzielnej normy prawnej, wynikającej z art. 1 Konstytucji (utrzymanym w mocy przez Małą Konstytucję), niezależnie od tego, czy 14- dniowe vacatio legis czyni zadość tej normie”. Trybunał stwierdził wprost, te nielegalność kwestionowanych wówczas przepisów ustawodawstwa podatkowego, dotyczących podatków płaconych w skali rocznej, tworzonych bez respektowania stosownej vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy, wynikająca z ich niezgodności z powołanym wyżej art. 1 obowiązujących wówczas przepisów konstytucyjnych, „ma charakter bezwzględny” (orzeczenie z 29 marca 1994 r. - sygn. K. 13/94). Tę linię orzeczniczą Trybunał podtrzymał i rozwinął po wejściu w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Już w wyroku z 25 listopada 1997 r., w związku z zarzutami niezgodności z Konstytucją zakwestionowanych przepisów dotyczących wejścia w życie ustawy podatkowej oraz postulatem skorygowania w sentencji wyroku Trybunału daty wejścia zaskarżonej ustawy w życie stwierdza, że „Trybunał Konstytucyjny nie jest ustawodawcą pozytywnym i nie może wprowadzić do ustawy nowej dłuższej vacatio legis”, a regulacja zakwestionowanych przepisów ustawy pdof w tej regulacji nie da się pogodzić z wymaganiami konstytucyjnymi wynikającymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego i wypływających z niej zasad szczegółowych. Stąd niekonstytucyjność dotyczy nadania nadmiernie szerokiego zakresu unormowaniom, bo ustawodawca nie mógł w odniesieniu do sytuacji wskazanych w sentencji orzeczenia” tych uregulowań wprowadzić w życie. Zaskarżonych przepisów nie mógł wprowadzić w życie przy zastosowaniu niedopuszczalnej, zbyt krótkiej vacatio legis (sygn. K. 26/97) (...) Przedstawione wyżej w punktach 1-4 argumenty upoważniają mnie do obrony tezy, że art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wprowadza w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nową skalę podatkową z najwyższą stawką 50% - jest niezgodny z art. 2 Konstytucji z powodu braku odpowiedniej vacatio legis oraz że eliminacja z porządku prawnego czwartego szczebla skali podatkowej z art. 27 ust. 1 pdof czyni bezprzedmiotowymi integralnie z nimi związane regulacje art. 1 pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 ustawy nowelizującej. I one są też niezgodne z art. 2 Konstytucji z powodu braku odpowiedniej vacatio legis.

Zgodnie z powyższym, analiza orzecznictwa TK w odniesieniu do poruszanej problematyki pozwala na sformułowanie dwóch zasadniczych reguł dotyczących stanowienia norm prawa podatkowego (orzeczenie z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93; orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95; orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., sygn. K 28/95; wyrok z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01; wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01; wyrok z 15 lutego 2005 r, sygn. K 48/04) -zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, który stanowi konsekwencję zakazu ustanawiania regulacji prawnych z mocą wsteczną oraz obowiązku wprowadzenia stosownego okresu dostosowawczego (chodzi o podatki rozliczane w cyklu rocznym).

Wprowadzenie w trakcie roku podatkowego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Podatku Bankowego naruszyło wskazane powyżej zakazy.

Wnioskodawca w tym miejscu nie neguje możliwości wprowadzenia w trakcie roku podatkowego przez Ustawodawcę Podatku Bankowego. Jednak w przypadku nałożenia na Wnioskodawcę obciążenia w postaci Podatku Bankowego w trakcie roku podatkowego, podatek ten powinien stanowić koszt podatkowy. Wynika to z faktu, że nie jest dopuszczalne dokonanie zmiany elementów konstrukcyjnych podatku w ciągu roku podatkowego. Przedmiotem opodatkowania w podatku CIT jest dochód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem sposób ustalenia wysokości kosztów podatkowych bezpośrednio determinuje wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania. W konsekwencji zmiana katalogu kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączeń z nich poprzez wprowadzenie w ciągu roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 70 jest istotną zmianą konstrukcji podatku CIT. Wskazany przepis wpływa bezpośrednio na realny zakres opodatkowania, bowiem zgodnie z jego treścią Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć Podatku Bajkowego do kosztów uzyskania...