Płatności gotówkowe w kosztach przy umowie na czas nieokreślony

W sytuacji zawarcia umowy na czas nieokreślony (niezależnie od przyjętego okresu wypowiedzenia), gdy strony nie mogą określić wartości transakcji z chwilą dokonywania pierwszych płatności, nie obowiązuje ich limit z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Natomiast z chwilą, gdy suma płatności (od początku obowiązywania umowy) przekroczy limit ustawowy - płatności muszą być dokonywane bezgotówkowo. Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej.

Z wnioskiem o interpretację zwróciła się podatniczka, która jest wspólnikiem spółki jawnej. Głównym przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług zdrowotnych przez lekarzy, którzy mają ze spółką podpisane umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie konsultacji, diagnostyki i zabiegów. Świadczenia przez lekarzy w wykonaniu zobowiązań umownych są realizowane w pomieszczeniach spółki, przy użyciu sprzętu stanowiącego własność spółki lub będącego w najmie spółki, jak również przy użyciu jej produktów medycznych i środków technicznych oraz personelu pomocniczego. Tytułem wynagrodzenia z umowy lekarz jako zleceniobiorca otrzymuje określony procent od porady i diagnostyki iloczynu liczby przyjętych pacjentów w danym miesiącu i ceny usługi określonej w cenniku. Wynagrodzenie wypłacane jest po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, jeden raz za cały miesiąc na podstawie faktury wystawionej przez lekarza w oparciu o zestawienie informacji otrzymanych od spółki co do ilości przyjętych pacjentów i rodzaju świadczonych usług. Wynagrodzenie jeżeli nie przekracza kwoty 15 000 zł brutto jest wypłacane gotówką. Umowa zawarta przez spółkę z lekarzem jest umową zawartą na czas nieokreślony z prawem jej wypowiedzenia za jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Wszyscy lekarze mają zarejestrowaną działalność gospodarczą. Oprócz lekarzy spółka ma podpisane umowy z psychoterapeutami i psychologami oraz pielęgniarkami. Osoby te prowadzą działalność gospodarczą. Jeden psycholog i dwie pielęgniarki mają podpisaną umowę o świadczenie usług w ramach działalności osobistej, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie umowy z innymi podmiotami są zawarte na czas nieokreślony. Okres wypowiedzenia wynosi w umowach zawartych na czas nieokreślony jeden miesiąc. Wynagrodzenie tych podmiotów jest ustalane według umówionej stawki godzinowej i rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, po zakończeniu miesiąca kalendarzowego jako ustalony.

Wnioskodawczyni chciała wiedzieć, czy pojęcie jednorazowej wartości transakcji w rozumieniu przepisu art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców w odniesieniu do umów zawartych na czas nieokreślony jakie spółka ma zawarte z lekarzami i innymi podmiotami świadczącymi za pośrednictwem spółki usługi w zakresie szeroko pojętej ochrony zdrowia obejmuje wartość transakcji z jednego miesiąca kalendarzowego, i czy wypłata wynagrodzenia z takich umów w formie gotówkowej (bez pośrednictwa rachunku bankowego) w wysokości brutto nieprzekraczającej kwoty 15 000 zł na rzecz jednego takiego lekarza lub tego innego podmiotu, z którym spółka ma zawartą stałą umowę za jeden okres rozliczeniowy, którym jest miesiąc kalendarzowy, nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia takiego wydatku - wypłaconego wynagrodzenia - jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22p ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawczyni - nie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z podatniczką i wydanej interpretacji wskazał:

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

W ustępie 2 cytowanego wyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie - Prawo przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia „transakcja”.

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa, czy umowa o roboty budowlane).

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Należy przy tym podkreślić, że w taki sposób pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” zostało zinterpretowane przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r., Nr DD.054.5.2017, na interpelację poselską Nr 9279, w sprawie wątpliwości dotyczących znowelizowanych od początku 2017 r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wskazano powyżej istotą uregulowań wprowadzonych w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania przez przedsiębiorcę płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, wynikających z transakcji dokonywanych z innym przedsiębiorcą, jeżeli jej jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

W przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony przy jednoczesnym braku ustalonego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych w związku z prowizyjnym charakterem wynagrodzenia, jednorazowa wartość transakcji to rozpatrywana w danym momencie suma wynikających z transakcji (umowy przewidującej wynagrodzenie prowizyjne) płatności. W momencie, gdy przekracza ona kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, zostaje przekroczony limit płatności gotówkowych i aktualizuje się obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji w rozumieniu przepisu art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców w odniesieniu do umów zawartych na czas nieokreślony jakie spółka ma zawarte z lekarzami i innymi podmiotami świadczącymi za pośrednictwem spółki usługi w zakresie szeroko pojętej ochrony zdrowia nie obejmuje wartości transakcji z jednego miesiąca kalendarzowego, a oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w zawartej umowie. W sytuacji zawarcia umowy na czas nieokreślony (niezależnie od przyjętego okresu wypowiedzenia), gdy strony nie mogą określić wartości transakcji z chwilą dokonywania pierwszych płatności, nie obowiązuje ich limit z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Natomiast z chwilą, gdy suma płatności (od początku obowiązywania umowy) przekroczy limit ustawowy - płatności muszą być dokonywane bezgotówkowo.

Jednocześnie zapłata miesięcznego wynagrodzenia lekarzom i innym podmiotom świadczącym za pośrednictwem spółki usługi w zakresie szeroko pojętej ochrony zdrowia w gotówce, jeśli suma płatności przekroczy kwotę 15 000 zł nie będzie mogła zostać zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna z 20 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.718.2020.2.SJ - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz