PIT od sprzedaży nieruchomości. Przepisy niezgodne z Konstytucją?

Interpelacja nr 2701 do ministra finansów w sprawie określenia przepisów prawa podatkowego dotyczących występowania skrajnej nierówności w traktowaniu przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w przypadku zawarcia przez nich umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nieotrzymania od nabywcy ceny

Interpelacja do ministra finansów w sprawie:

• określenia przepisów prawa podatkowego dotyczących występowania skrajnej nierówności w traktowaniu przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w przypadku zawarcia przez nich umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nieotrzymania od nabywcy ceny,
• wydania interpretacji ogólnej stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej jednakowego traktowania przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w przypadku zawarcia przez nich umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nieotrzymania od nabywcy ceny, tj. poprzez umożliwienie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej możliwości zastosowania przepisów ogólnych dotyczących kosztów, przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zagadnienia wstępne

Zagadnieniem kluczowym w niniejszej sprawie jest określenie konstytucyjności przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny bowiem nie jest sporny, zaś rozstrzygnięcie uzależnione jest wyłącznie od dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Bezspornym jest, że odpłatne zbycie nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej osoby fizycznej, jest osobnym źródłem przychodu, zaś dochód z tego źródła nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) i podlega odrębnemu opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.). Twierdzenie to nie może jednak prowadzić do wniosku, że do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy ogólne dotyczące m.in. określania kosztów uzyskania tego przychodu. Wykładnię taką należy uznać za niekonstytucyjną z uwagi na występowanie skrajnej nierówności w traktowaniu przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w przypadku zawarcia przez nich umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nieotrzymania od nabywcy ceny.

a. Źródło nierówności traktowania przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne zależy przede wszystkim od określenia czy czynność ta jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią.

W przypadku przedsiębiorców przychód ten, na zasadzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. Zastosowanie znajdzie tu określona przez ustawodawcę w ww. przepisie tzw. metoda memoriałowa ustalania momentu powstania przychodu, zgodnie z którą za przychód z działalności gospodarczej uważa się co do zasady kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym dla powstania przychodu nie jest konieczne faktyczne otrzymanie należnej zapłaty. Regulacja ta powoduje, że na przedsiębiorcach ciąży podatkowe ryzyko braku zapłaty należności przez kontrahenta. Bez względu bowiem na fakt otrzymania zapłaty, z tytułu powstania tej wierzytelności są oni zobligowani uiścić podatek dochodowy. Brak zapłaty może wynikać z różnych przyczyn, tak zawinionych, jak i niezawinionych przez kontrahenta. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jednak jednoznaczny i nakłada na przedsiębiorcę obowiązek uiszczenia podatku od należnych, ale faktycznie nieotrzymanych świadczeń.

Zadaniem racjonalnego ustawodawcy jest jednak urzeczywistnianie w tekstach ustaw celu, jaki ma spełniać przyjęte rozwiązanie prawne. Celem wprowadzenia obowiązku uiszczania na rzecz Skarbu Państwa podatków od osiągniętych dochodów jest uzyskanie daniny publicznej z tytułu uzyskania przysporzenia w majątku danego podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Oczywistym więc jest, że racjonalny ustawodawca powinien wprowadzać takie regulacje, które prowadziłyby do pobrania podatku tylko i wyłącznie w przypadku uzyskania przez podatnika przysporzenia w sensie matematycznym, tj. w przypadku, gdy po dokonaniu danej, opodatkowanej czynności, wartość jego majątku wzrośnie w stosunku do stanu sprzed jej dokonania. W związku z powyższym, aby chronić przedsiębiorców przed koniecznością opodatkowywania przychodu z działalności gospodarczej, którego w rzeczywistości nie osiągnęli i nie uzyskali realnego przysporzenia w swoim majątku, ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych wierzytelności, które uprzednio przedsiębiorcy ci zarachowali jako kwoty należne, jednak w toku windykacji okazały się one niemożliwe do wyegzekwowania od dłużnika (art. 23 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.f.). Nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana m.in. postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny (art. 23 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f.). Przy czym podstawą zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio przepis ogólny art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Norma zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na przypadki, gdy wierzytelności nieściągalne powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być uznane za koszty podatkowe.

Podsumowując powyższe, uznać należy, że w sytuacji gdy zbywający nieruchomość przedsiębiorca (działający w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej) po zawarciu umowy sprzedaży zarachował cenę należną z tytułu zawarcia tej umowy w poczet przychodów, ma on prawo, na zasadzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do pomniejszenia przychodów z działalności gospodarczej, wśród których wykazane są do opodatkowania również kwoty faktycznie niepokryte przez dłużnika, o kwotę tych właśnie wierzytelności nieściągalnych. W rezultacie więc podatnik będący przedsiębiorcą nie poniesie ciężaru opodatkowania nieotrzymanych faktycznie należności.

Jednakże stawiając w dokładnie takiej samej sytuacji faktycznej osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej okazuje się, że nie ma ona możliwości obrony przed nierzetelnymi nabywcami nieruchomości. Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą regulowane jest szeregiem przepisów odnoszących się wprost do tej materii: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e u.p.d.o.f. Dokonując literalnej wykładni ww. przepisów można dojść do niedającego się zaakceptować wniosku, że racjonalny ustawodawca, który w przypadku przedsiębiorców wprowadził logiczną regulację podatkową zdejmującą z nich ryzyko niewypłacalności kontrahentów, w skrajnie niesprawiedliwy sposób uregulował sytuację osób pozostających poza profesjonalnym obrotem gospodarczym. Przyjmując za punkt wyjścia wykładnię stosowaną przez organy podatkowe, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu powstania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. znaczenie ma wyłącznie chwila zawarcia umowy sprzedaży. Zastosowanie ma więc, dokładnie tak jak w przypadku przychodu z działalności gospodarczej, metoda memoriałowa. O ile jednak do przychodów z działalności gospodarczej znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o tyle literalna wykładnia art. 30e ust. 2 prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna może pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (bez znaczenia czy nastąpiło faktyczne przysporzenie z tego tytułu) jedynie o koszty wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. tj. w przypadku uprzedniego odpłatnego nabycia nieruchomości o udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Brak jest tym samym możliwości zastosowania przepisów ogólnych dotyczących kosztów, przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wykładnia taka jest nie do zaakceptowania wobec wynikającej z niej rażącej dysproporcji w traktowaniu osób fizycznych i przedsiębiorców, znajdujących się przecież w identycznej sytuacji faktycznej tj. dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i nieotrzymania należnego świadczenia z tytułu ceny sprzedaży. Na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zostało nałożone niewspółmierne do wymagań stawianych im na co dzień ryzyko wyboru i oceny wypłacalności podmiotu, któremu zbywają nieruchomość. Osoby te, nie uczestniczące na co dzień w obrocie gospodarczym, mają, co oczywiste, mniejsze rozeznanie i możliwość oceny potencjalnego nabywcy nieruchomości pod kątem jego rzetelności i możliwości finansowych.

Niezrozumiałe jest więc czemu racjonalny ustawodawca miałby wprowadzać tak niezasadną regulację, uderzającą w podmioty nieprofesjonalne. Wnioski wyprowadzone bowiem z takiej wykładni są sprzeczne z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjna zasada równości wobec prawa, wyrażona w art. 32 ust. 1, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Równe traktowanie oznacza przy tym traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań tak dyskryminujących, jak i faworyzujących. Nakazuje to nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną. Aby ocenić czy zasada równości jest przez konkretne przepisy realizowana ustalić należy: jaka cecha istotna charakteryzuje podmioty i uzasadnia ich równe traktowanie na gruncie danej regulacji, czy prawodawca zróżnicował prawa lub obowiązki podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej oraz jeżeli prawodawca odmiennie potraktował podmioty charakteryzujące się wspólną cechą istotną, czy wprowadzone od tej zasady odstępstwo można uznać za dopuszczalne. Odstępstwo takie jest dozwolone, jeżeli zróżnicowanie odpowiada wymogom relewantności, proporcjonalności oraz powiązania z innymi normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, w tym w szczególności z zasadą sprawiedliwości społecznej (zob. wyroki TK z: 30 października 2007 r., sygn. P 36/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 110; 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156; 18 stycznia 2011 r., sygn. P 44/08, OTK ZU nr 1/A/2011, poz. 1).

Istotną cechą wspólną w przedmiotowej sprawie łączącą podmioty o zróżnicowanych uprawnieniach jest okoliczność uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a następnie nieotrzymanie należnego świadczenia z tytułu ceny sprzedaży. To zdarzenie prawne (zbycie nieruchomości) rodzi bowiem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że jeden z podmiotów jest przedsiębiorcą nie różnicuje sytuacji tych podmiotów pod względem momentu powstania przychodu. Zróżnicowanie pojawia się na etapie możliwości odliczenia od tego przychodu wierzytelności nieściągalnych. Jak przedstawiono w powyższej analizie, brak jest racjonalnych podstaw do odmowy przyznania osobie fizycznej zbywającej nieruchomość poza działalnością gospodarczą prawa do pomniejszenia przychodu naliczonego metodą memoriałową o wartość wierzytelności z tytułu zapłaty ceny, której nie udało się wyegzekwować od nabywcy. W odniesieniu do powyższej argumentacji nie można uznać, że zróżnicowanie to odpowiada wymogom relewantności i proporcjonalności.

W konsekwencji więc, oprócz zasady równości, regulacja ta narusza również zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99: „Oceniając zgodność zaskarżonego przepisu z zasadą sprawiedliwości społecznej, należy przypomnieć, że zasada ta nie ma jednorodnego charakteru. Niewątpliwie wiążą się z nią m.in. równość praw, solidarność społeczna, minimum bezpieczeństwa socjalnego oraz zabezpieczenie podstawowych warunków egzystencji dla osób pozostających bez pracy nie z własnej woli.”

Sprawiedliwość społeczna przejawia się m.in. w formie tzw. sprawiedliwości podatkowej, o której wspomina Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt: K 21/14: „System podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości podatkowej, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. W doktrynie prawnej sprawiedliwość podatkowa jako czynnik ograniczający władztwo podatkowe traktowana jest jako zbiór zobiektywizowanych czynników społecznych i gospodarczych wyznaczających zakres i wysokość obowiązku daninowego. Sprawiedliwość ta rozumiana jest jako tzw. zdolność świadczenia, uwzględniająca sprawność gospodarczą podatnika, lecz nie socjalne aspekty opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 55). Ustawodawca,...