PIT: Nakłady na środek trwały - bezpośrednio w koszty czy poprzez odpisy?

Analizując to zagadnienie po pierwsze zauważmy, że w myśl art. 22g ust. 17 ustawy PIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli zatem wydatki o wartości przekraczającej 10 000 zł w danym roku służy modernizacji, stanowią ulepszenie środka trwałego - wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają sukcesywnemu odliczaniu w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże oprócz wydatków na ulepszenie może także wyróżnić wydatki remontowe. Te z kolei stanowią bezpośredni koszt w prowadzonej działalności i nie są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

A to powoduje, że kluczowe staje się każdorazowo rozróżnienie remontu od ulepszenia.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, często jednak w tym zakresie sięga się do regulacji ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 8 tejże ustawy remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W rezultacie wydatki remontowe to takie, które mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego.

Natomiast z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni – kubatury
• adaptacja tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.01.2016r., II FSK 2919/13:

„Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont.”

Z wyjaśnień organów podatkowych

(...)

...do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
• modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Ulepszenie polega zatem na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Należy jednocześnie wskazać, że aby wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego zwiększały jego wartość początkową, konieczne jest spełnienie (łącznie) kilku warunków:

• wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją,
• wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
• suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 10.000 zł.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. (...) Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.1088.2021.4.JM z 28.03.2022 r.

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, amortyzacja, remont a modernizacja, modernizacja