PIT i preferencje podatkowe: 50% koszty uzyskania

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT takie koszty określa się dla przychodów:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Co istotne, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej tj. 120 000 zł (o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT).

Jednocześnie jak wskazuje art. 22 ust. 10 i 10a ustawy PIT jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej to koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Chociaż powyższe przychody mogą być osiągane również w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to w takim wypadku nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 12 ustawy PIT). W przypadku działalności gospodarczej koszty określa się w wysokości faktycznie poniesionej.

Co równie ważne 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się wyłącznie do przychodów z ww. źródeł uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z wyjaśnień organów podatkowych

Co to jest działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

(...)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy

(...)

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychód, uzyskiwany przez pracowników zatrudnionych na stanowisku testera manualnego i analityka biznesowego w części dotyczącej przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z omawianych przepisów. (interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.439.2022.1.NM)

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

Dokumentowanie pracy twórczej pracownika etatowego

(...)

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rzeczy odpowiedzi na pytanie, czy opisana we wniosku sytuacja - w której strona ma jedynie raportować pracodawcy co miesiąc, jaką ilość czasu spędziła pracując twórczo, podając nazwy projektów, w które była zaangażowana w danym miesiącu oraz dodając krótki opis wykonywanych prac, w celu późniejszej wyceny przez tego pracodawcę wartości praw autorskich do poszczególnych utworów, i gdy doszło do stworzenia tych utworów i odebrania ich przez pracodawcę - wyklucza zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ stanął na stanowisku, że wartość honorarium powinna być ustalona w umowie o pracę kwotowo, gdyż samo podanie czasu spędzonego przy pracy twórczej nie daje pewności, że określone przy jego uwzględnieniu honorarium będzie dotyczyć wartości utworów powstałych w wyniku działalności twórczej.

Strona prezentowała pogląd, że skoro honorarium dotyczy konkretnych, wycenionych każdy z osobna utworów, to wzięcie pod uwagę czasu pracy przeznaczonego na stworzenie utworu podczas ustalania jego wartości nie ma znaczenia dla skorzystania przez nią z możliwości określonej w w/w przepisie.

Natomiast sporu nie było co do tego, że z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich, jak również co do tego, że pracownik (twórca) może wykonywać na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronione prawem autorskim, jak i czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych, przy czym z umowy tej powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych tym prawem, jak też co do tego, że oprócz tego rozróżnienia, prace związane z tworzeniem utworu należy dokumentować w taki sposób, by nie było wątpliwości co do tego, jakie utwory ostatecznie stworzono i jaka część wynagrodzenia (konkretna jego wartość) jest należna twórcy z tego tytułu.

Z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Mając na względzie brzmienie powołanej normy prawnej oraz wynikające z wniosku skarżącego elementy opisanego zdarzenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Przedstawione w nim argumenty dowodzą, że skład orzekający WSA oceniając zaskarżoną interpretację, wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia podanego przez skarżącego we wniosku.

W punkcie wyjście należy zaznaczyć, że z brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w ogóle nie wynika w jaki sposób należy określić wynagrodzenie twórcy utworu (honorarium). Zresztą, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów prawa autorskiego nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne było jego wyodrębnienie kwotowe. Może to być wskazanie w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia, czy nawet w innych wewnętrznych aktach prawa pracy obowiązujących u danego pracodawcy, a także w porozumieniach między pracownikiem, a pracodawcą (tak też wyrok NSA z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2693/20). Najważniejsze, by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić.

Z powołanego przepisu wynika tylko, by było to źródło przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców. Wówczas koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Mając na względzie powyższe, należy zwrócić uwagę na opis zdarzenia przedstawionego we wniosku. Wynikało z niego, że skarżący wykonuje w ramach umowy o pracę "zwykłe" obowiązki pracownicze oraz pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z uwagi na wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne nie było możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem zróżnicowanie oraz czas trwania projektów, w które zaangażowani są pracownicy, różnorodność stanowisk pracy oraz specyfikę wykonywanej przez nich pracy twórczej nie jest możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem.

Prace twórcze związane są głównie z wytwarzaniem oraz rozwijaniem oprogramowania. W umowie przewidziano, że z chwilą przejęcia przez pracodawcę utworu wykonywanego przez skarżącego wszelkie prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione zostają na pracodawcę i stają się jego własnością, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Strony umowy o pracę umówiły się również co do tego, że wysokość honorarium ustalana będzie na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. W tym celu pracownik ma obowiązek raportować pracodawcy czas spędzony na pracy twórczej (na który nie może przeznaczyć więcej niż 75% miesięcznego czasu pracy). Istotnym też jest, że ma obowiązek przedstawiać pracodawcy utwory, które odzwierciedlają jego zindywidualizowany, twórczy i oryginalny wkład.

Pracodawca na bieżąco prowadzi ewidencję twórczego czasu pracy. Robi to na podstawie informacji przedstawianych mu co miesiąc przez pracownika, w których – co wymaga podkreślenia - zawarte są także nazwy projektów, w które pracownik zaangażowany był w danym miesiącu oraz krótki opis wykonywanych prac. Rozliczenie czasu pracy twórczej następuje na koniec okresu rozliczeniowego, czyli według stanu na koniec roku kalendarzowego. Wartość wynagrodzenia pracodawca określał dokładnie po całkowitym zakończeniu projektu (również w przypadku dużych, zdekomponowanych na mniejsze jednostki modułów).

We wniosku podano również, że pracodawca odebrał (przejął) wszystkie stworzone przez stronę utwory na podstawie protokołu przekazania utworów, który stanowił szczegółową listę utworów wykonanych przez skarżącego w 2017 r. Tak wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu, a więc nie tylko czas pracy. Konkretną kwotę honorarium za poszczególne, zindywidualizowane utwory wykonane przez stronę w 2017 r. przekazał jej w pisemnej informacji, dotyczącej tego roku.

Prawidłowo w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z danych przedstawionych we wniosku wynika, że pracodawca nie wypłacił stronie wynagrodzenia, honorarium z tytułu jedynie "pracy twórczej" (biorąc pod uwagę tylko czas pracy poświęcony na nią), ale co ważne - z punktu widzenia analizowanej normy prawnej - z tytułu przeniesienia na niego majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika.

Organ – element stanu faktycznego – dotyczący wskazania, że doszło do powstania i przekazania na rzecz pracodawcy utworów – pominął. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji. Tymczasem z treści wniosku wyraźnie wynikało, że wysokość honorarium obliczona była na podstawie danych dostarczanych przez pracownika (a zatem również na podstawie opisu wykonanych, zakończonych projektów), za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika. Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę informacje (na temat każdego z nich), które mu dostarczono i określił ich szczegółową wartość. Mając na względzie opis przedstawiony we wniosku nie sposób przyjąć, że w tym przypadku wartość honorarium autorskiego została obliczona w sposób automatyczny, wynikający z prostego przelicznika czasu pracy przewidzianego w umowie na wykonanie pracy twórczej.

W zakończenie powyższych rozważań warto powołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2693/20 (który skład orzekający podziela). Sąd stwierdził, że nie wiadomo dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których – zgodnie z umową o pracę – prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze, w obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą – w ramach swobody kontraktowej – przyjęły strony stosunku pracy.

Oczywiście organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu.

(...)

Wyrok NSA sygn. II FSK 3110/19

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, 50% koszty uzyskania przychodu, podatek dochodowy od osób fizycznych (pit)