PIT. Dalszy ciąg sporu o paliwo do samochodów służbowych wykorzystywanych w celach prywatnych

Kwestia obowiązku rozpoznania dodatkowego przychodu po stronie pracownika, z tytułu udostępnienia paliwa wraz z przekazaniem samochodu służbowego do celów prywatnych w dalszym ciągu pozostaje przedmiotem sporu między organami podatkowymi a sądami administracyjnymi.

W ostatnim czasie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS), po rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 19.07.2019 r., sygn. akt II FSK 2050/17), po raz kolejny został zmuszony do zmiany niekorzystnego, zarówno dla pracodawców jak i pracowników, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W zmienionym piśmie przychylił się on do stanowiska, zgodnie z którym wartość udostępnionego przez pracodawcę paliwa nie stanowi dodatkowego przychodu po stronie pracownika (zob. interpretacja indywidualna DKIS z 24.10.2019 r., znak 1061-IPTPB1.4511.582.2016.11.KU). Kwestia ta jest niezwykle istotna z punktu widzenia pracodawców, wpływa bowiem na ich obowiązki jako płatników – stąd też podmiotami najczęściej występującymi o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym zakresie są właśnie pracodawcy udostępniający pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych.

Przyczyną trwającego od dłuższego czasu sporu interpretacyjnego jest rozbieżna wykładnia art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 1387, dalej jako ustawa o PDOF). Zgodnie ze wskazanym przepisem, wysokość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowiącego dla pracownika dodatkowy przychód ze stosunku pracy, określa się w kwocie:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Choć przepis na pierwszy rzut oka nie przysparza istotnych wątpliwości interpretacyjnych, pojawiły się one w kontekście określenia zakresu wskazanego nieodpłatnego świadczenia. W przywołanym powyżej wyroku NSA, oddalając skargę kasacyjną, wskazał, iż „Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez rozbicia na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo.”

Prezentując w tej materii jednolite stanowisko, NSA wielokrotnie wskazywał, że świadczenie pracodawcy obejmuje nie tyle samo udostępnienie samochodu pracownikowi, co umożliwienie mu korzystania z tego pojazdu w celach prywatnych, a zatem także poniesienie przez pracodawcę niezbędnych kosztów eksploatacji pojazdu, w tym kosztów paliwa. Poparciem tej tezy ma być także dokonanie zróżnicowania wysokości ryczałtu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, która jest uzależniona od pojemności silnika samochodu – skoro bowiem udostępnienie samochodu o większym silniku, a co za tym idzie większym zużyciu paliwa, powoduje obowiązek rozpoznania po stronie pracownika przychodu w wyższej wartości, zasadne jest uznanie, iż jednym z czynników na to wpływających jest właśnie konieczność udostępnienia pracownikowi większej ilości paliwa (zob. wyrok NSA z 27.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16).

Podnoszony jest także argument, zgodnie z którym wyłączenie z zakresu ryczałtu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF jednego z wydatków eksploatacyjnych (paliwa), stoi w sprzeczności z pomysłem ryczałtowego określenia przychodu z tego tytułu. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 10.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16: „(…) rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo).”

Na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w omawianej kwestii przywoływano także regulacje dotyczące zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych. Podnoszono, iż zwrot tych kosztów w formie ryczałtowej obejmuje wszelkie wydatki poniesione na korzystanie z samochodu, nie wyłączając z tej grupy paliwa. W związku z tym uznanie, że w przypadku ryczałtu z art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF paliwo nie jest ujęte w jego zakresie, stanowiłoby pewien brak konsekwencji (zob. wyrok NSA z 06.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1723/17).

Mimo powyższej argumentacji, jak również jednolitej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie, organy podatkowe w dalszym ciągu konsekwentnie prezentują pogląd odmienny. W ostatnich miesiącach pojawiło się kilka kolejnych interpretacji indywidualnych zawierających rozstrzygnięcie sprzeczne ze stanowiskiem NSA (np. interpretacja indywidualna DKIS z 12.09.2019 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.369.2019.1.LS; z 26.08.2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.254.2019.1.ŁS; z 05.08.2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.214.2019.2.BK). Kluczowym argumentem podnoszonym w pismach DKIS jest to, że uznanie paliwa za objęte ryczałtem może prowadzić do sytuacji, w której wartość samego paliwa wykorzystanego przez pracownika przekroczyłaby kwotę ryczałtu rozpoznawaną jako jego przychód. Dodatkowo organ wskazuje, iż gdyby pracownik wypożyczył samochód na warunkach rynkowych (np. z wypożyczalni), musiałby ponieść koszty paliwa zużytego we własnym zakresie. Na tej podstawie, za prawidłowe uznawane jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie pracownika należy rozpoznać dodatkowy przychód ze stosunku pracy, z tytułu udostępnionego paliwa.

Przedstawiona sytuacja wywołuje wysoce niekorzystne skutki dla podmiotu pragnącego uzyskać ochronę związaną z wydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Składając wniosek o wydanie interpretacji w omawianej materii, musi on bowiem liczyć się z tym, iż stanowisko organu podatkowego będzie niekorzystne, a co za tym idzie – nastawiać się na konieczność uzyskania pożądanego rozstrzygnięcia na drodze postępowania przed sądami administracyjnymi. Ten aspekt jest szczególnie dotkliwy, ze względu na czas w jakim rozpatrywane są takie sprawy, w szczególności te które finalnie trafiają do NSA. Tutaj szczególnie nagannie należy ocenić postawę organów podatkowych, które mimo istnienia utrwalonej, korzystnej dla podatników, linii orzeczniczej, regularnie decydują się na wnoszenie skarg kasacyjnych od niekorzystnych dla siebie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości fakt, że wyroki NSA zapadłe w konkretnych sprawach nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, jak również nie mają mocy zasad prawnych, jednakże trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego postępowania, w sytuacji w której dotychczasowa praktyka orzecznicza jednoznacznie wskazuje, iż rozstrzygnięcie NSA nie będzie zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego.

Jeżeli zatem pracodawca uzna, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA, że udostępnione paliwo nie stanowi po stronie pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy, musi liczyć się z ryzykiem wystąpienia sporu z organami podatkowymi w tym zakresie. Chęć uzyskania ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej będzie natomiast najprawdopodobniej wiązała się z długotrwałym postępowaniem administracyjnym. Z punktu widzenia pracodawcy działającego w charakterze płatnika należy taki stan rzeczy ocenić jednoznacznie negatywnie.

Bartosz Suławko

Konsultant podatkowy w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy Sp. k.