Pierwsze zasiedlenie kluczem do zwolnienia z VAT

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Przepis ten za pierwsze zasiedlenie uznaje oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy albo użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla uznania, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie –zgodnie z ustawą o VAT – muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki, tj. budynki, budowle lub ich części muszą zostać oddane:

1. do użytkowania,
2. w wyniku czynności opodatkowanej,
3. pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Oddanie do użytkowania

Oznacza to, że nastąpiło faktyczne przekazanie budynku, budowli lub ich części w taki sposób, że stało się możliwe dysponowanie nimi – z używaniem włącznie – jak właściciel.

Czynność opodatkowana

Ten warunek spełniony jest, jeżeli wybudowany budynek, budowla lub ich część zostaną sprzedane, wynajęte, wydzierżawione itp., a więc nastąpią wobec nich czynności opodatkowane VAT. Literalne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że czynność taka nie następuje, gdy podatnik VAT, który je wybudował, przeznacza nieruchomość na własne potrzeby. Zatem budynki samodzielnie przez vatowca wzniesione i przez niego użytkowane nie zyskiwały w takich okolicznościach statusu po raz pierwszy zasiedlonych.

Pierwszy nabywca lub użytkownik

To nabywca lub użytkownik musi być pierwszym podmiotem czynności dostawy po wybudowaniu bądź ulepszeniu budynku, budowli lub ich części, co biorąc pod uwagę regulacje Kodeksu cywilnego, wykluczałoby podatnika VAT używającego wybudowanej nieruchomości na własne potrzeby.

Spór między fiskusem a podatnikami

Do niedawna jeszcze zarówno organy skarbowe, jak i sądownictwo administracyjne stały na stanowisku zawężonego do sprzedaży, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze spełnienia warunku oddania nieruchomości w wyniku czynności opodatkowanej. Przełomowy w tym zakresie okazał się wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13. Został on wydany w związku ze skargą kasacyjną na wyrok WSA utrzymujący w mocy interpretację indywidualną Ministra Finansów. NSA wskazał w nim, że za spełniające warunek czynności opodatkowanej uznać należy każde odpłatne szeroko rozumiane korzystanie z nieruchomości w dowolnej formie, byle wiążącej się z opodatkowaniem VAT, np. korzystanie z miejsca parkingowego w zamian za ponoszenie stosownych opłat abonamentowych.

Wyrok ten nie spowodował jednak liberalizacji stanowiska organów skarbowych, które w dalszym ciągu stały na stanowisku, że oddanie do użytkowania w wyniku czynności opodatkowanej rozumieć trzeba wąsko, jako wykonane w zakresie ściśle wyznaczonym ramami cywilistycznymi.

Dalej poszedł NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, również wydanym na skutek utrzymania w mocy przez WSA niekorzystnej dla podatnika interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził w nim częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) w zakresie warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jako elementu koniecznego do uznania czynności za wykonaną w warunkach pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Sądu warunek ów doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podatnika, który po wybudowaniu budynku jego część wynajął, a część wykorzystywał na własne potrzeby, ponieważ w każdym z tych przypadków miało miejsce korzystanie z niego. Pierwsze zasiedlenie miało więc miejsce także wówczas, gdy nieruchomość wykorzystywana była na potrzeby działalności samego przedsiębiorcy. W związku z tym, jeżeli służyła mu ona przez wymagany prawem okres, można ją będzie sprzedać bez VAT.

Wyrok ten jest bardzo ważny, ponieważ Sąd dokonał w nim analizy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” w kontekście dyrektywy 112, stanowiącej przecież normę implementowaną do polskiego systemu podatkowego.

Wyrok TSUE w sprawie definicji „pierwszego zasiedlenia”

Jeden z licznych sporów między podatnikiem VAT a organami skarbowymi, który trafił do NSA, stał się powodem zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości UE. Dotyczyło ono wzajemnego stosunku polskich i unijnych przepisów w zakresie istnienia podstaw do zwolnienia z VAT dostaw budynków w związku z pojęciem „pierwszego zasiedlenia”.

Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości UE wydał 4 lipca 2017 r. opinię w tym zakresie. W jego ocenie w sytuacji, gdy podatnik, który budynek wybudował i zasiedlił go dla własnych potrzeb, przy późniejszym jego zbyciu powinien korzystać ze zwolnienia z VAT. Regulacje ustawy o VAT dotyczące pierwszego zasiedlenia nie są pod tym względem zgodne z dyrektywą 112.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 Kozuba Premiuim Selection sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, mimo iż opinia rzecznika nie jest dla niego wiążąca, całkowicie się z nią zgodził. Stwierdził bowiem, że definicja uznająca za pierwsze zasiedlenie oddanie nieruchomości budowlanej w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z dyrektywą 112. Nie daje ona państwom unijnym uprawnienia do wprowadzania warunków w odniesieniu do zwolnień przewidzianych w art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j czy też ograniczania ich a do tego sprowadza się określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT termin „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Trybunał nie dostrzegł natomiast sprzeczności ustawy o VAT z dyrektywą 112 w uzależnieniu przez ustawę zwolnienia z podatku od spełnienia warunku, zgodnie z którym w razie ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki muszą osiągnąć minimum 30% jego początkowej wartości, pod warunkiem pojmowania „ulepszenia” w taki sposób jak termin „przebudowa” użyty w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112.

Podatnicy VAT mogą więc mieć dylemat, czy przy sprzedaży zasiedlonego a wybudowanego przez siebie kilka lat wcześniej budynku naliczyć VAT, opierając się na ustawie o VAT, czy skorzystać ze zwolnienia na podstawie dyrektywy 112. Błędna implementacja norm unijnych w zakresie VAT sprawia, że mają tu oni dowolność. Mogą transakcję opodatkować, opierając się na ustawie o VAT, lub zastosować zwolnienie, kierując się normami dyrektywy 112. Z kolei organ skarbowy nie ma podstaw w sporze z podatnikiem powoływać się na zapisy dyrektywy, ponieważ ta została wadliwie implementowana. Nie może więc dojść do sytuacji, gdy podatnik opodatkuje VAT sprzedaż zasiedlonego budynku, organ skarbowy zaś to zakwestionuje, uważając, że jest ona zwolniona, ponieważ krajowy ustawodawca błędnie wdrożył ją do polskiego porządku prawnego. Takie działanie byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji i naruszałoby podstawowe zasady prawa UE.

Adam Okonkwo