PCC a wymiana udziałów

W ramach restrukturyzacji grup kapitałowych dokonuje się wielu zmian własnościowych. Jedną z częstszych form przekształceń jest dokonanie tzw. wymiany udziałów, która może być neutralna nie tylko na gruncie podatku dochodowego (o czym pisaliśmy 15 stycznia br.), lecz także na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 626, dalej: ustawa o PCC) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jak wynika z powyższego przepisu, zwiększenie majątku spółki może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o PCC nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia. Oznacza to, że aport w postaci udziałów (akcji) do spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu PCC według stawki 0,5%. Podatnikiem w tym przypadku będzie spółka, której kapitał zakładowy ulega powiększeniu.

Ustawa o PCC przewiduje jednak wyjątek dla tzw. wymiany udziałów. Otóż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC podatkowi temu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

• przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
• udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W praktyce wyłączenie z PCC ma miejsce, gdy spółka (spółka nabywająca) nabywa udział w kapitale innej spółki (spółki nabywanej), tak że uzyskuje w niej większościowy pakiet praw głosu (lub też powiększa swój większościowy pakiet), w zamian za co wydaje udziałowcom spółki nabywanej swoje własne papiery wartościowe (udziały lub akcje).

Należy zauważyć, że przedmiotem aportu nie muszą być tylko udziały (akcje) w polskiej spółce kapitałowej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 13 stycznia 2014 r. (nr IPTPB2/436-120/13-7/KR), powyższe wyłączenie będzie miało zastosowanie, gdy przedmiotem aportu będą udziały w spółce cypryjskiej. Pomimo że konkluzja taka nie wynika wprost z przepisów ustawy o PCC, można ją wywieść, i organy takie podejście akceptują, z przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a tejże dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I.

Problem praktyczny

Czy wyłączenie z opodatkowania PCC będzie miało również zastosowanie w sytuacji, gdy kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających mniejszościowe udziały w spółce, aczkolwiek łącznie posiadający bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone (np. czterej udziałowcy posiadający po 15% udziałów każdy), wniesie swoje udziały (akcje) równocześnie?

Przepisy ustawy o PCC nie regulują tej kwestii, ale w interpretacjach podatkowych można spotkać stanowisko przychylne dla podatników. Przykładowo, w interpretacji z 11 września 2012 r. (nr IPPB2/436-285/12-4/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym przepis art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC nie różnicuje zwolnienia z opodatkowania zmian umowy spółki związanych z wniesieniem, w zamian za jej udziały, udziałów innej spółki od tego, czy wniesienie większości praw głosów następuje przez kilku udziałowców, z których żaden nie posiada samodzielnie udziałów, które dają bezwzględną większość głosów, czy też przez jednego udziałowca, który samodzielnie posiada większość praw głosów.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania umowy spółki i jej zmian związanych z wnoszeniem w zamian za jej udziały udziałów innej spółki jest wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki, której udziały są wnoszone.

Michał Wójcik