Paleta jako składnik podstawy opodatkowania VAT

Z uzasadnienia: Na gruncie art. 29a ustawy o VAT, a zwłaszcza jej ust. 1 i ust. 6 oraz ust. 11, sprzedaż wyrobów chemicznych, wraz z paletami, służącymi transportowi produktów winna być opodatkowania według stawki właściwej dla konkretnych wyrobów, ponieważ stanowi świadczenie (sprzedaż palet) pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, którym jest sprzedaż wyrobów chemicznych. Oceny tej nie zmienia fakt, że spółka nie wykluczyła możliwości sprzedaży samych palet, albowiem w takiej sytuacji to sprzedaż tych towarów - palet, chociaż pozostająca poza zakresem właściwej działalności spółki, będzie opodatkowana jako świadczenie główne, według stawki podstawowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie SO del. Piotr Popek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

UZASADNIENIE

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" SA, z siedzibą w L. - zwanej dalej spółką, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, odnośnie art. 29a i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów, takich jak: farby zewnętrzne, farby wewnętrzne, produkty do ochrony i pielęgnacji drewna (np. impregnaty, rozcieńczalniki, produkty do szpachlowania). Wyroby te opodatkowane są różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i np. 8%). Sprzedaż tychże wyrobów dokumentowana jest poprzez wystawienie faktur VAT. Oprócz sprzedaży własnych wyrobów spółka sprzedaje swoim kontrahentom również palety wielokrotnego użytku. Palety te nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalanej przy sprzedaży wyrobów, gdyż na fakturach każdorazowo wyszczególniana jest odrębna pozycja, obejmująca właśnie paletę, opodatkowaną stawką podstawową 23%. Paleta nie jest traktowana przez spółkę jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar. W umowach handlowych zawieranych z kontrahentami, dotyczącymi sprzedawanych towarów i palet, spółka wprowadziła postanowienia następującej treści: "Dostawy realizowane są na paletach specjalnie oznakowanych logiem firmy, rozliczenie za palety następować będzie na fakturze wystawionej przez Dostawcę dla Odbiorcy jako osobna pozycja sprzedażowa. Po uregulowaniu płatności za fakturę palety stają się własnością Odbiorcy. Istnieje możliwość odsprzedaży palet po ustalonych cenach przez Odbiorcę do Dostawcy.".

Na gruncie wyżej przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: czy postępuje prawidłowo, nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palety?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała na treść art. 29a, w szczególności ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że w jej ocenie paleta nie stanowi opakowania towaru/wyrobu, w związku z czym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania i w związku z tym wykazuje się ją na fakturze w odrębnej pozycji, z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Paleta jest to towar wielokrotnego użytku, który wykorzystywany jest do przemieszczania różnego rodzaju towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji palety ani opakowania, a więc w tym zakresie należy sięgnąć posiłkowo do ustawy z dnia 30 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 888; zwanej dalej ustawą o opakowaniach). Spółka przytoczyła przepis art. 3 ust. 1 - 3 tej ustawy. Dodała też, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 22 października 2013 r. (wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy o opakowaniach) w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje za opakowanie (Dz. U. z 2013, poz.1274, zwanego dalej rozporządzeniem z 2013 r.), zawierającym przykładowy wykaz wyrobów, które uznaje się za opakowania, nie zawarto palet. Wskazano natomiast, że opakowanie nie jest przedmiotem pełniącym rolę futerału lub etui, takim jak np.: płyty CD, DVD, i kasety video.

Spółka podkreśliła, że wartość palety nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych wyrobów, ponieważ spółka nie traktuje jej jako opakowanie. Spółka uznaje paletę jako towar wielokrotnego użytku, nie stanowiący opakowania dla sprzedawanych wyrobów.

Uzupełniając, na wezwanie Ministra Finansów, wniosek, spółka wyjaśniła, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, gdyż sam towar może być sprzedany bez umieszczania go na palecie; sprzedaż palet nie jest zaś ściśle związana z dokonywanymi przez spółkę dostawami. Spółka nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą samych palet, mogą być one jednak sprzedawane jako samodzielny towar. Jeśli kontrahent zwróci się do spółki o sprzedaż samej palety, taka paleta będzie mu sprzedana. Sprzedaż palet nie jest bowiem środkiem do pełnej realizacji dostawy. Celem dostawy jest bowiem dostarczenie zamówionej farby, produktu do ochrony i pielęgnacji drewna, produktu do szpachlowania oraz dostarczenie palety. Brak sprzedaży palety nie uniemożliwia zrealizowania dostawy, a sprzedaż palet nie jest elementem decydującym dla sprzedaży. Dla klientów spółki nie jest obowiązkowy zakup palety w przypadku zakupu jej wyrobów.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ przytoczył przepisy: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust.6 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 11 i ust. 12, a także art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347 s.1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112) nie regulują kwestii czynności złożonych, kompleksowych. Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym orzecznictwo TSUE, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 112, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 s.1 ze zm.). Tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Z wyroków TSUE wynika, że gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie, do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Istotne też jest to czy oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.

W kontekście przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego można mówić o jednym świadczeniu głównym, tj. dostawie produktów spółki, która dopełniana jest przez inne świadczenia o charakterze pomocniczym - dostawę opakowania w postaci palet. Sprzedaż palet jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze sprzedażą wyrobów spółki i dokonywana jest w celu załadowania, przewiezienia i składowania tych wyrobów. Spółka twierdzi wprawdzie, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, jednakże nie zmienia to faktu, że w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów na palecie, dostawa palet jest czynnością pomocniczą do dostawy towarów. Koszty palet, jako koszt opakowania, są świadczeniem bezpośrednio związanym ze świadczeniem głównym i w związku z tym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy produktów (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz być opodatkowane tą samą stawką podatku, co dostawa produktów. Elementy faktury, określone w przepisach prawa podatkowego nie są bowiem jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury; koszty opakowań spółka może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Spółka, wezwaniem z dnia 21 listopada 2014 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcia naruszenia prawa, którego ten miał się w jej ocenie dopuścić, w związku z wydaną interpretacją.

Minister Finansów, odnosząc się do przedmiotowego wezwania, w swojej odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] grudnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2014 r.

Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła spółka, zarzucając:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych wyrobów wartość palet,

• naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uchybienie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaprezentowanego we wniosku o wydanie zaskarżon...