Pakiety medyczne dla pracowników i inne świadczenia. Skutki podatkowe i rozliczenie składek

Interpelacja nr 3066 w sprawie opodatkowania oraz objęcia składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przychodu pracowników z tytułu wykupionych przez pracodawców pakietów medycznych i innych świadczeń niepieniężnych.

Szanowny Panie Ministrze,
Problem, z którym się zwracam, dotyczy milionów ludzi w skali całej Polski – zarówno pracodawców, jak i pracowników.
Od wielu lat pracodawcy mają poważne problemy z finansowaniem dla pracowników świadczeń pozapłacowych. Przykłady takich świadczeń to:

1. pakiety medyczne, dające pracownikom uprawnienia do korzystania ze świadczeń niepublicznej służby zdrowia,
2. pokrywanie kosztów dojazdów pracowników do pracy,
3. organizowanie spotkań dla pracowników – np. „wigilii pracowniczych” przed świętami Bożego Narodzenia.

Zasadnicze pytanie tej interpelacji jest takie:
Czy Rada Ministrów zamierza podjąć działania legislacyjne w celu wyraźnego uregulowania, skutkującego tym, że świadczenia pozapłacowe nie będą wliczane do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, a także nie będą przychodem pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych?

W obecnym stanie prawnym, ogólną podstawą do opodatkowania takich świadczeń jest art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:
„Art. 12. 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. (…).”

Wspólną cechą wyżej wymienionych świadczeń pozapłacowych są problemy z określeniem, jaką dokładnie korzyść osiągają z nich poszczególne osoby.

Te problemy bywają różnie rozstrzygane w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Najbardziej wyraźna jest linia orzecznicza, zgodnie z którą pakiety medyczne są opodatkowane.

Wyznaczają ją przede wszystkim dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z tezą:

„Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.”

2. Uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, z tezą:

„Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.”
O tym, że tematyka jest skomplikowana świadczy to, że według informacji z portalu orzeczenia.nsa.gov.pl uchwałę o sygnaturze II FPS 7/10 podjęło 30 sędziów, spośród których 8 złożyło zdania odrębne.

Ta linia orzecznicza dotycząca pakietów medycznych jest trwała – ostatnim jak do tej pory orzeczeniem NSA na ten temat jest wyrok z dnia 8 kwietnia 2015 r., II FSK 596/13, z tezą:
„Obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Praktyczne konsekwencje tych uchwał NSA są takie, że pracodawcy nie wykupują obecnie takich pakietów – a były one (a przynajmniej zaczynały być) rozpowszechnione przed pojęciem tych uchwał.

Stosunkowo najpełniejszy obraz zagadnienia obejmującego wszystkie pozapłacowe świadczenia znajduje się w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13:
„Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”

Bardzo charakterystyczne było stanowisko, jakie przedstawił Trybunałowi Prezes NSA:
Prezes NSA w piśmie z 26 września 2013 r. zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. w analizowanym zakresie wywoływała wśród składów orzekających sądów administracyjnych poważne wątpliwości. Ich efektem było m.in. wydanie dwóch uchwał przez NSA (7 sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz pełnego składu Izby Finansowej z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10), dotyczących rozliczania tzw. pakietów świadczeń medycznych, w których stwierdzono, że nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest możliwość korzystania z opieki medycznej. Pracownik otrzymuje tego rodzaju świadczenie w momencie, w którym po stronie podmiotu świadczącego opiekę medyczną powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia takiej opieki. W uchwale o sygn. akt II FPS 7/10 stwierdzono ponadto, że zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ponieważ pojęcie „według cen zakupu” ma szersze znaczenie niż pojęcie „cena zakupu” to wartość nieodpłatnego świadczenia może obejmować zarówno cenę zakupu „jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu”. Zatem źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu a także liczby jego beneficjentów. Podział tej ceny w relacji do każdego z uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego. W uchwale tej stwierdzono również, że podatnik (pracownik) ma prawo odmówić korzystania ze świadczeń objętych pakietem.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych zostało wypracowane przez sądy administracyjne do różnego rodzaju ubezpieczeń dotyczących pracowników.

Prezes NSA zwrócił jednakże uwagę, że stanowisko dotyczące ubezpieczeń wymaga odpowiedniego modyfikowania, na co wskazał również uwagę skład orzekający NSA w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11). Sąd zwrócił wówczas uwagę, że możliwe są stany faktyczne, w których wykonywanie pracy, szczególnie w takich krajach jak Rosja czy Białoruś, wymaga zawarcia obowiązkowej umowy ubezpieczenia medycznego, bez której pracownik nie dostanie wizy. Podsumowując Prezes NSA stwierdził, że: „Wykupione ubezpieczenie jest ściśle związane z przedmiotem działalności pracodawcy i obowiązkiem wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich, z pominięciem istoty realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych”.

Wskazał również, że zagadnienie nieodpłatnych świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika w zakresie dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz finansowania udziału pracowników w różnego rodzaju imprezach integracyjnych bądź szkoleniowointegracyjnych jeszcze się nie ustabilizowało. W obu przypadkach część składów orzekających korzysta in extenso z rozwiązań przyjętych we wskazanych wyżej uchwałach o sygn. akt II FPS 1/10 oraz sygn. akt II FPS 7/10, zaś część składów orzekających stoi na stanowisku, że rozważań przyjętych w zakresie pakietów medycznych nie można bezpośrednio i w całości stosować do innych nieodpłatnych świadczeń. Problemu tego, jak na razie, nie rozstrzygnęły uchwały, o których podjęcie do NSA wystąpili Prokurator Generalny (wniosek z 18 lipca 2013 r., sygn. PG IV Pa 54/13) i Rzecznik Praw Obywatelskich (wniosek z 17 maja 2013 r., sygn. RPO-727170-V/13/JG).”

Reasumując: prezes NSA wyraźnie stwierdzi, że są rozbieżności w orzecznictwie.

Do takiej konkluzji doszedł również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku K 7/13:
„Trybunał stwierdził, że – jak wynika z pisma Prezesa NSA oraz wskazanych w nim rozstrzygnięć sądów administracyjnych – nie ukształtowała się stabilna, jednolita i powtarzalna linia orzecznicza obejmująca wszystkie rodzaje nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Stabilna linia orzecznicza dotycząca opodatkowania pakietów świadczeń medycznych, wynikająca z przyjęcia wyżej wymienionych uchwał, nie może odnosić się bowiem do wszelkich innych świadczeń pracowniczych, z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru. Prowadzi to Trybunał do konkluzji, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli konstytucyjności normy prawnej ukształtowanej przez stałą, powtarzalną i powszechną praktykę sądową, która obejmowałaby cały zakres stosowania kwestionowanych przepisów, czyli odnosiłaby się do opodatkowania wszystkich nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Taka norma bowiem nie istnieje.”

Następnie TK zauważył, że:
„Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.
(…)

Podsumowując ten fragment analizy Trybunał stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze s...