Pakiet VAT e-commerce: Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) - objaśnienia podatkowe

Z dniem 1 lipca 2021 r. w ustawie o VAT uchylone zostały pojęcia sprzedaży wysyłkowejz terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju oraz regulacje odnoszące siędo tej sprzedaży. W to miejsce wprowadzono definicję wewnątrzwspólnotowej sprzedażytowarów na odległość (dalej także „WSTO”) oraz odpowiednie zmiany w przepisachzwiązane z tym rodzajem sprzedaży.

OBJAŚNIENIA PODATKOWE¹

z dnia 1 września 2021 r.

w zakresie tzw. pakietu VAT e-commerce wprowadzonego ustawą z dnia 20 maja 2021 r. 
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw 
(Dz. U. poz. 1163)

Czego dotyczą objaśnienia podatkowe

Z dniem 1 lipca 2021 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług² (dalej „ustawa o VAT”) szereg zmian dotyczących handlu elektronicznego, w tym importu tzw. małych przesyłek do Unii Europejskiej.

Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowią implementację unijnego pakietu VAT e-commerce.

W objaśnieniach podatkowych omówiono poszczególne najważniejsze rozwiązania przyjęte przepisami pakietu VAT e-commerce z podaniem przykładów ich praktycznego stosowania, tj.:

1. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość WSTO (definicję, miejsce dostawy, moment powstania obowiązku podatkowego, dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów do nabywcy, fakturowanie, obowiązki ewidencyjne),
2. sprzedaż na odległość towarów importowanych SOTI (definicję, miejsce dostawy, moment powstania obowiązku podatkowego, fakturowanie, obowiązki ewidencyjne),
3. rolę operatorów interfejsów elektronicznych (platform)³,
4. procedury szczególne tzw. One Stop Shop - OSS (procedura unijna i nieunijna),
5. procedurę szczególną tzw. Import One Stop Shop – IOSS (procedura importu),
6. uproszczoną procedurę w zakresie deklarowania i odroczenia płatności podatku z tytułu importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro (tzw. „USZ”).

Objaśnienia podatkowe nie obejmują przepisów obowiązujących w innych niż Polska państwach członkowskich UE, a także przepisów obowiązujących w państwach trzecich. Odniesienia w objaśnieniach podatkowych do przepisów i konsekwencji w zakresie VAT w innych państwach mają charakter poglądowy i są oparte na przepisach i rozwiązaniach systemowych przyjętych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tzw. Dyrektywa VAT). Objaśnienia podatkowe nie obejmują także przepisów celnych.

Pełna treść objaśnień podatkowych dot. pakietu VAT e-commerce

Skróty:

• B2C – dostawy towarów lub usług między przedsiębiorcami a konsumentami
• B2B – dostawy towarów lub usług między przedsiębiorcami a przedsiębiorcami
• UE – Unia Europejska
• IOSS – punkt kompleksowej obsługi importu
• Nr IOSS – numer identyfikacyjny VAT nadany podatnikowi lub pośrednikowi w odniesieniu do podatnika, dla którego został on wyznaczony do korzystania z punktu kompleksowej obsługi importu
• MOSS – mały punkt kompleksowej obsługi
• OSS – punkt kompleksowej obsługi
• PCZ – państwo członkowskie UE
• PCZI – państwo członkowskie identyfikacji
• PCZK – państwo członkowskie konsumpcji
• SOTI – sprzedaż na odległość towarów importowanych
• USZ – szczególna procedura dotycząca deklarowania i zapłaty podatku z tytułu importu towarów - tzw. uregulowanie szczególne
• WSTO – wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość

I. Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)

Z dniem 1 lipca 2021 r. w ustawie o VAT uchylone zostały pojęcia sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju oraz regulacje odnoszące się do tej sprzedaży. W to miejsce wprowadzono definicję wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (dalej także „WSTO”) oraz odpowiednie zmiany w przepisach związane z tym rodzajem sprzedaży.

1. Definicja

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość to dostawa towarów, które są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w wysyłce lub transporcie towarów, z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pod warunkiem że spełnione są łącznie następujące warunki:

1. dostawa jest dokonywana do podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub do innej osoby niebędącej podatnikiem (dostawa B2C);
2. dostarczone towary nie są nowymi środkami transportu⁴ ani towarami, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

Definicja WSTO zasadniczo odpowiada uchylonym definicjom sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju. Katalog podmiotów mogących być nabywcami w transakcjach WSTO nie uległ zmianie w porównaniu do sprzedaży wysyłkowej.

W definicji doprecyzowano, że WSTO obejmuje także przypadki dostawy towarów, gdy dostawca pośrednio uczestniczy w wysyłce lub transporcie tych towarów.

Za pośrednie uczestnictwo dostawcy w wysyłce lub transporcie towarów, zgodnie z art. 5a rozporządzenia 282/2011⁵, uznaje się w szczególności następujące przypadki:

1. wysyłka lub transport towarów jest zlecana przez dostawcę osobie trzeciej, która dostarcza towary do nabywcy;
2. wysyłki lub transportu towarów dokonuje osoba trzecia, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów do nabywcy;
3. dostawca wystawia nabywcy fakturę i pobiera opłatę od nabywcy za wysyłkę lub transport, a następnie przekazuje ją osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;
4. dostawca w jakikolwiek sposób reklamuje nabywcy skorzystanie z usług dostawczych osoby trzeciej (zachęca do skorzystania), umożliwia kontakt nabywcy z osobą trzecią lub w inny sposób przekazuje osobie trzeciej informacje, które są jej potrzebne do dostarczenia towarów nabywcy.

Towarów nie uważa się za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w przypadku gdy nabywca transportuje towary samodzielnie lub z udziałem osoby trzeciej organizuje dostarczanie towarów, a dostawca nie bierze udziału bezpośrednio lub pośrednio w organizacji lub pomocy w organizacji wysyłki lub transportu towarów.

2. Miejsce dostawy

Zasada podstawowa:

Miejscem dostawy w przypadku WSTO jest państwo członkowskie, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów do nabywcy.

Wyjątki:

Powyższej podstawowej zasady nie stosuje się do dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i towarów używanych – gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT⁶.

Powyższa podstawowa zasada dotycząca określania miejsca opodatkowania WSTO nie ma zastosowania także w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2. towary są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie siedziby / stałego miejsca zamieszkania / zwykłego miejsca pobytu dostawcy;
3. całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych w ramach WSTO, jak i usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (dalej także: „usługi TBE”) świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów nie przekroczyła u podatnika w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości (42 000 zł w Polsce).

Sama podstawowa reguła dotycząca miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w miejsce której wprowadzono WSTO, nie uległa zmianie od 1 lipca 2021 r. Niemniej jednak obniżeniu do 10 000 euro (42 000 zł) uległ próg determinujący miejsce opodatkowania WSTO⁷.

Ważne!

Obowiązujący od 1 lipca 2021 r. próg w wysokości 10 000 euro to jednolity próg kwotowy wprowadzony na terytorium całej UE, do którego przekroczenia - miejscem opodatkowania WSTO jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, a w przypadku usług telekomunikacyjnych nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów - kraj siedziby sprzedawcy.

Próg 10 000 euro (42 000 zł) dotyczy łącznej sumy sprzedaży WSTO oraz usług telekomunikacyjnych nadawczych i elektronicznych (usługi TBE) na rzecz konsumentów, dokonanych przez podatnika do wszystkich państw członkowskich UE. Jest to zatem próg liczony łącznie dla wszystkich państw członkowskich, a nie odrębnie, jak miało to miejsce przed 1 lipca 2021 r. w przypadku sprzedaży wysyłkowej.

Poniżej tego progu transakcje będą opodatkowane w państwie członkowskim, w którym podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne ma swoją siedzibę lub w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu. Przykładowo, jeżeli towary będą wysyłane z Polski przez podatnika, którego dotyczy wskazany próg, to WSTO będzie opodatkowana w Polsce.

Podatnik będzie miał jednakże możliwość (opcję) wyboru opodatkowania w państwie konsumpcji (fakultatywna opcja wyboru miejsca opodatkowania). Natomiast, w przypadku przekroczenia wskazanego progu transakcje zawsze będą opodatkowane w państwie konsumpcji.

Ważne!

Określając miejsce opodatkowania WSTO dokonywanej począwszy od 1 lipca 2021 r. należy przy analizie ww. progu uwzględnić również usługi TBE i sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, które były realizowane w roku kalendarzowym 2020 oraz w pierwszej połowie 2021 r.

Możliwość wyboru miejsca dostawy:

Podatnik, który nie przekroczył progu sprzedaży w wysokości 42 000 zł, może wybrać (opcja) opodatkowanie WSTO oraz usług TBE w państwie konsumpcji.

Wybór następuje poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, zawiadomienia o takim wyborze (elektronicznie na formularzu VAT-29).

W terminie 30 dni od pierwszej transakcji po skorzystaniu z omawianej opcji, podatnik (z wyłączeniem podatnika korzystającego z tzw. procedury unijnej⁸) jest obowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zawiadomienie właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej z tytułu WSTO.

Ważne!

Zgodnie z nowymi regulacjami wybór miejsca dostawy w przypadku WSTO odnosi się do wszystkich dostaw. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. można było dokonać wyboru miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w odniesieniu do jednego lub więcej państw członkowskich konsumpcji.

Możliwość rezygnacji z dokonanego wyboru miejsca dostawy:

Decyzja o wyborze miejsca dostawy (opodatkowania w państwie członkowskim, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy), będzie wiązała dostawcę przez okres dwóch kolejnych lat, licząc od dnia dokonania pierwszej dostawy w tym trybie. Powrót do rozliczania VAT od tych dostaw w Polsce (przy spełnieniu kryterium progu) będzie zatem możliwy najwcześniej po dwóch latach, po uprzednim
zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego uprzednio wyboru (elektronicznie na formularzu VAT-29), przed początkiem miesiąca, w którym następuje rezygnacja.

Ważne!

Rezygnacja z dokonanego wyboru miejsca dostawy w przypadku WSTO odnosi się do wszystkich dostaw. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 30 czerwca 2021 r. można było zrezygnować z dokonanego wyboru miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w odniesieniu do jednego lub więcej państw członkowskich konsumpcji.

3. Moment powstania obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy ustala się w oparciu o przepisy obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce opodatkowanie (tj. w którym określone zostało miejsce dostawy towarów). Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO, dla której miejscem opodatkowania jest Polska, należy brać pod uwagę regulacje obowiązujące w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Natomiast jeżeli miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO jest państwo członkowskie inne niż terytorium kraju, to moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie.

Ważne!

Otrzymanie zaliczki nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki powstaje tylko wtedy, gdy zaliczka jest związana z przyszłą, konkretną i ściśle określoną transakcją, na poczet której została uiszczona. Zaliczka, jako element wynagrodzenia z tytułu przyszłej transakcji (np. dostawy towarów), powinna być zawsze opodatkowana na takich samych zasadach co transakcja, której dotyczy.

Powyższa reguła ma zastosowanie w szczególności do miejsca opodatkowania zaliczki (obowiązek podatkowy powstanie w państwie członkowskim, w którym będzie miała miejsce WSTO) oraz wysokości opodatkowania (stawka podatku właściwa dla czynności, której dotyczy zaliczka). Przykładowo, jeżeli miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO jest określone państwo członkowskie (np. Belgia), to również zaliczki uiszczone na poczet tej dostawy powinny być opodatkowane w tym samym państwie (tj. w Belgii) i wg stawki właściwej dla tych towarów obowiązującej w Belgii.

Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki wynika z przepisów obowiązujących w państwie członkowskim, na terytorium którego będzie miało miejsce opodatkowanie transakcji (miejsce dostawy towarów). Zatem to, czy zaliczka otrzymana na poczet dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czy i kiedy powinna być uwzględniona w deklaracji, wynika z przepisów obowiązujących w państwie, w którym określone zostanie miejsce dostawy towarów.

Uwaga!

Powyższe, ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku WSTO nie będą miały zastosowania, jeżeli podatnikiem będzie podmiot ułatwiający dokonanie WSTO na podstawie art. 7a ust. 2 ustawy o VAT (interfejs elektroniczny /platforma).⁹

4. Dokumentacja potwierdzająca dostarczenie towarów do nabywcy

Warunkiem uznania dostawy towarów w ramach WSTO za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu to...