Orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w VAT po jego przedawnieniu

W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej) - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 3 grudnia 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 sygn. akt I SA/Op 550/10 w sprawie ze skarg Z.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości:

"czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?"

podjął następującą uchwałę:

W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10. W orzeczeniach tych po rozpoznaniu skarg Z.B. uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r.

2.1. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że wskutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia 14 listopada 2008 r. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Z.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w kwocie 3.613 zł oraz za wrzesień 2003 r. w kwocie 902 zł. Organ ten ze względu na posiadanie przez podatnika na stanie towarów nie znajdujących pokrycia w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz w dokonanych zakupach towarów handlowych ujętych do księgi, nie uznał księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT w tym okresie za dowód w przedmiotowym postępowaniu. Z powodu braku możliwości wykorzystania danych z księgi do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 4 Ordynacji Podatkowej w toku postępowania podatkowego określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość oszacowanego obrotu za sierpień 2003 r. wyniosła 20.207 zł zaś za wrzesień 29.052 zł. Kwoty te zostały na podstawie struktury zakupów podzielone przez organ I instancji według stawek podatkowych na sprzedaż z 7% i 22% stawką podatku VAT.

2.2. W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie,

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów proceduralnych polegające na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 9 lipca 2010 r. uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości 3.610 zł. a za wrzesień w kwocie 858 zł potwierdzając, co do zasady słuszność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jednakże w odniesieniu do rozliczenia dotyczącego sierpnia 2003 r. obliczył inną marżę średnioważoną - 64,61% zamiast 64,67% - co skutkowało określeniem innej wartości sprzedaży brutto, zaś odnośnie rozliczenia za wrzesień 2003 r. przyjął wartość remanentu początkowego i końcowego w kwotach netto.

2.4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i wydanie ich po upływie okresu przedawnienia.

2.5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O., wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Podniósł też, że ze zgromadzonej przez niego dokumentacji wynika, że podatnik wpłacił w trzech ratach, w grudniu 2008 r. kwoty na poczet zobowiązań w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2003 r., które w pełni pokrywają obliczoną przez organ I instancji należność z tego tytułu wraz z odsetkami. Wobec powyższego, w ocenie organu, zobowiązanie w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2003 r. wygasło wskutek zapłaty, a nie z powodu upływu okresu przedawnienia. Oznacza to, według organu, że ponieważ termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne. Sąd ten zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc termin przedawnienia już nie biegnie. Jednakże wątpliwości budzi stwierdzenie organu odwoławczego, w którym twierdzi on, że skoro termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę na podstawie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. wydanym w składzie siedmioosobowym, w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Sąd I instancji wskazał też na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawniania określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed czy po zapłacie podatku. Według Sądu pierwszej instancji upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątki w tym zakresie są szczegółowo określone w ustawie, a niniejszy przypadek do nich nie należy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje.

2.7. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższe wyroki, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od Z.B. zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.) i art. 208 § 1 O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzje organu odwoławczego uchylające decyzję organu I instancji i określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2003 r. w kwocie niższej niż określił ją organ I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 268 i art. 269 § 1 i 2 P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FPS 5/09 wydany w siedmioosobowym składzie, w sytuacji, gdy stan faktyczny będący podstawą wydania tegoż wyroku w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, jego określenie przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, po upływie terminu przedawnienia, jest działaniem wbrew interesowi prawnemu podatnika, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku na czym miał polegać w realiach niniejszej sprawy interes prawny skarżącego, który nie pozwolił na określenie przez organ odwoławczy - po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, a tym samym brak wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe;

- przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w skarżonym wyroku, iż zobowiązanie podatkowe określone przez organ I instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz zapłacone przez podatnika wygasło poprzez przedawnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego obniżająca powyższe zobowiązanie została wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.;

2) art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia.

W uzasadnieniach skarg kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na regulacje zawarte w art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., z których wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty lub przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Wprawdzie decyzje organu odwoławczego wydane zostały po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (31 grudnia 2008 r.) jednak zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. nie wygasło z powodu upływu przedawnienia, lecz przez zapłatę, zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, w której uzasadnieniu stwierdzono, że przytoczone w niej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższe od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec zapłaty podatku - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zdaniem organu stan faktyczny w tych sprawach jest odmienny od stanu faktycznego podlegającego wyrokowaniu w sprawie I FPS 5/09, gdyż w tej ostatniej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też to, że w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 sąd odwoławczy nie zakwestionował poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

2.8. W odpowiedziach na skargi kasacyjne pełnomocnik Z.B. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

3.1. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawę niniejszą ze sprawą o sygn. akt I FSK 175 /11 do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, jako że pozostają one w związku, a rozpatrując skargi kasacyjne uznał, że na ich tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej), które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.2. Sąd wskazał, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 1), także przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9).

3.4. Na tle tych unormowań w związku z pytaniem prawnym przekazanym przez skład orzekający NSA, "czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu", NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 października 2003 r. w sprawie FPS 8/03 (vide ONSA 2004/1/7) stwierdził: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że zawarte w tej uchwale wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego i wskazał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie n...