Opodatkowanie zysku spółki. Wyrok WSA

Z uzasadnienia: Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2014 r. udzielona P. P. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 18 lipca 2014 r. do organu wpłynął wniosek P. P. (dalej wskazywanego również jako strona, skarżący, wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest ponadto wspólnikiem "A" sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką").

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwalę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki, tj. osoby fizyczne (w tym wnioskodawca) i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej wspólnika), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.
W latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, zysk wypracowany przez Spółkę był przekazywany zgodnie z uchwałami wspólników na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty.

Środki przekazane na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS Spółki jako jej wspólnik, gdyż posiada mniej niż 10% udziałów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy, lub na pokrycie straty?

Zdaniem wnioskodawcy, do "niepodzielnych zysków" nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", dlatego interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa wart. 191 §1 ww. ustawy. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku, w spółce i jego przeznaczeniem, np.: na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, każdy dozwolony prawem podział zysku będzie wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, przez "zyski niepodzielone" należy rozumieć zyski, co do których nie podjęto uchwały o rozdysponowaniu nimi. Będą to zatem zyski niepodzielone między wspólników w postaci dywidendy, a także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny prawem sposób. Zatem, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem nie będzie m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty Spółki. Na poparcie swojej oceny, wnioskodawca przytoczył poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów administracyjnych (J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47 oraz wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe wyroki wskazywane w niniejszym uzasadnieniu).

Dalej wnioskodawca podkreślił, że gdyby przyjąć, iż pojęcie "niepodzielonego zysku" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, to niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Dotyczyłoby to sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, wówczas zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zatem jest on zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Wiążąc sztywno "podzielony zysk" z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi "zysk niepodzielony" w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, twierdzenie takie jest oczywiście niezasadne, bowiem w tej sytuacji ten sam zysk musiałby być opodatkowany dwa razy - raz w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), a drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Nadto uznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie gdyby przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest podziałem zysku, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych jako "zysk niepodzielony" (niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 K.s.h. Taka wykładnia jako prowadząca do absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna, a stanowiska przeciwnego nie sposób uzasadnić wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., której de facto nie sposób pogodzić również z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Wnioskodawca z ostrożności procesowej dodał, że w razie powzięcia przez organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" winien on termin ten interpretować na korzyść wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Końcowo wnioskodawca odwołując się do wyroków WSA w Opolu wskazał, że w jego ocenie zwrot "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę, a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty Spółki. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, zatem będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, których nie przeznaczono na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył treść przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego oraz podział zysku spółek, odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi oraz wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł przy tym, że przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, a przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest tożsame z jej likwidacją lecz jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zatem majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta, w związku z czym w dniu przekształcenia wiadomo jaki dokładnie jest majątek spółki przekształcanej. Dalej organ zauważył, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Przy tym, sukcesja ta nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opierając się na regulacjach zawartych w przepisach - zarówno prawa handlowego jak i podatkowego organ skonstatował, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej....