Opodatkowanie VAT remanentu likwidacyjnego

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podmioty likwidujące działalność gospodarczą mają obowiązek opodatkowania VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Obowiązek ten dotyczy osób fizycznych, a także spółek nieposiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych i osobowych spółek handlowych (spółki jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne).

Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego spocznie na tych podmiotach w trzech przypadkach:

• rozwiązania ww. spółek,
• zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną,
• niewykonywania przez podatnika będącego osobą fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy.

W przypadkach tych opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Ponieważ na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT opodatkowanie dotyczy towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (nawet jeśli podatnik z niego nie skorzystał), nie są nim objęte przedmioty nabyte na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, rachunku, faktury VAT marża, darowizny, zapisu testamentowego.

Biorąc pod uwagę definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, opodatkowanie obejmuje swym zakresem wszystkie rzeczy przez podatnika nabyte, czyli poza towarami handlowymi również środki trwałe i wyposażenie. Może zatem powstać konieczność odprowadzenia VAT od składników majątku nabytych w początkach obowiązywania w Polsce VAT i być może dawno już nieużywanych. Aby podatnik likwidujący działalność ustalił zakres towarów objętych opodatkowaniem, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT ma obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem remanent likwidacyjny obejmie trzy kategorie rzeczy:

1. towary handlowe i materiały,
2. wyposażenie,
3. środki trwałe.

Uwaga na niedobory

Remanent powinien też objąć – przynajmniej w pewnym zakresie – niedobory. W ich przypadku podatnik powinien dokonać ustaleń, jakie są przyczyny utraty przez niego posiadanych składników majątku. Powody tego faktu mogą być różne. Utrata mogła być wynikiem kradzieży, całkowitego fizycznego zużycia rzeczy, lecz również sprzedaży, która pomyłkowo nie została udokumentowana i zaksięgowana z braku dokumentu sprzedaży.

W razie kradzieży czy jakiejkolwiek innej straty podatnik samodzielnie powinien sporządzić szczegółowy protokół straty, który umożliwi prawidłowe udokumentowanie tego zdarzenia. Powinien on zawierać następujące elementy:

• rodzaj i wartość poniesionej straty,
• datę zdarzenia,
• podpis podatnika,
• datę sporządzenia dokumentu.

Takie udokumentowanie poniesionej przez podatnika straty na skutek niezależnych od niego okoliczności, jak kradzież czy działanie siły wyższej, prawidłowo uzasadni nieobjęcie opisanych w remanencie likwidacyjnym rzeczy. Ponadto w przypadku kradzieży przedsiębiorca powinien zgłosić popełnienie przestępstwa na policję. Straty zawinione przez podatnika, np. wskutek niedbałego przechowywania towarów handlowych, nie zostaną z pewnością uznane przez organy podatkowe za należyte uzasadnienie zaniechania wykazania utraconych w wyniku takich zdarzeń rzeczy w remanencie likwidacyjnym.

Podatnik ma obowiązek informację o dokonanym spisie z natury, jego wartości oraz kwocie podatku należnego załączyć do deklaracji podatkowej składanej za ostatni miesiąc działalności. Kwota podatku należnego z tytułu opodatkowania remanentu likwidacyjnego podlega wykazaniu w tej deklaracji.

Przystępując do spisu z natury, podatnik powinien jak najdokładniej zidentyfikować całość posiadanego majątku. Musi ona objąć nie tylko jego fizyczny przegląd i spis, lecz także porównanie ze stanami dokumentowymi. Możliwe będzie dzięki temu uchwycenie składników majątkowych, które nie są w posiadaniu podatnika oraz nienadających się do dalszego użytku, a więc takich, w stosunku do których brak jest podstaw do objęcia spisem z natury.

Wycena spisu z natury

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia (koszt wytworzenia) towarów podlegających spisowi z natury, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis, czyli dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powinna więc ona uwzględniać zmniejszenie wartości posiadanych wszelkich towarów, czyli także środków trwałych, które nastąpiło od ich nabycia do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu). Praktycznie zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie cena niższa od ceny nabycia.

Przykładem stanowiska organów skarbowych w tej kwestii może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2009 r., nr IBPP1/443-1957/09/AW. Dyrektor wskazał w niej, że towary wykazane w remanencie likwidacyjnym opodatkować należy, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość aktualną, nie zaś historyczną, czyli z momentu nabycia.

Jeżeli remanent likwidacyjny wykaże brak towarów w firmie na dzień likwidacji, oznacza to brak konieczności wykazania jakiejkolwiek pozycji w spisie z natury, co skutkuje brakiem obowiązku odprowadzania podatku.

Jak uniknąć VAT od remanentu?

W celu uwolnienia się od konieczności opodatkowania pozostałych na dzień likwidacji towarów podatnik powinien dążyć do sprzedania towaru przed likwidacją. Z tytułu sprzedaży również wystąpi podatek, który będzie należało odprowadzić do urzędu skarbowego. Różnica jest jednak znaczna. Sprzedając towar, podatnik uzyskuje w zapłaconej mu cenie środki na realizację swego obowiązku podatkowego.

Należy pamiętać, że w razie opodatkowania remanentu likwidacyjnego przedsiębiorca zmienia swój status z podatnika VAT na konsumenta, który stał się właścicielem towarów i ma obowiązek odprowadzić z tego tytułu VAT, i środki na zapłatę tego podatku musi wyasygnować z własnej kieszeni. Aby uniknąć takiej sytuacji, przedsiębiorca przed likwidacją działalności, korzystając z posiadanego jeszcze statusu podatnika VAT czynnego, powinien dążyć do sprzedaży posiadanego towaru. Podatnik w takiej sytuacji może wyprzedawać towar za cenę niższą od ceny zakupu.

W codziennym postępowaniu praktyka taka mogłaby nie spotkać się z aprobatą organów skarbowych. Jednakże zważywszy na szczególne okoliczności, jakie stanowi likwidacja działalności gospodarczej, takie działanie podatnika nie powinno być kwestionowane i należy uznać je za wymuszone jego sytuacją ekonomiczną. Oprócz uniknięcia VAT od remanentu przedsiębiorca dzięki temu pozbywa się problemów z magazynowaniem niesprzedanego towaru.

W przypadku środków trwałych podatnik również powinien podjąć działanie w celu ich sprzedaży.

Jeżeli podatnikowi uda się wyprzedać cały należący do firmy majątek, a więc towary handlowe, materiały, środki trwałe i wyposażenie, wówczas wykaże w spisie z natury zerową wartość remanentu oraz „0” w poz. 36 deklaracji VAT-7 (VAT-7K) Kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy i nie będzie tym samym zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Adam Okonkwo