Opodatkowanie VAT nieważnej umowy w ocenie sądów

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zapis taki stanowi deklarację ustawodawcy mówiącą, iż budżet Państwa nie powinien czerpać zysków z czynności niepożądanych ze społecznego punktu widzenia lub jednoznacznie prawem zakazanych. Opodatkowanie (nie tylko podatkiem od towarów i usług lecz jakimkolwiek) mogłoby stworzyć wrażenie legalizacji zachowań takich jak np. handel narkotykami, stręczycielstwo, prostytucja czyli przestępczych lub sprzecznych z zasadami współżycia społecznego.

Termin „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” nie został na gruncie prawa podatkowego zdefiniowany. Regulacje ustawy o podatku VAT zakreślają natomiast zakres opodatkowania. Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają czynności stanowiące przedmiot opodatkowania niezależnie od tego czy zostały wykonane zgodnie z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, iż kwalifikując daną czynność na potrzeby opodatkowania VAT należy całkowicie pominąć jej aspekt cywilistyczny a skupić się jedynie na stronie faktycznej i wynikających stąd konsekwencjach ekonomicznych. W związku z tym np. wydanie towaru w rozumieniu ustawy o VAT może nastąpić także wówczas gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Należy postawić pytanie czy w przypadku nielegalnych w świetle prawa towarów np. pochodzących z przemytu, które w związku z tym nie mogą być wprowadzone na rynek możliwe jest opodatkowanie transakcji, których stanowią przedmiot?

Kiedy nielegalna czynność może być objęta VAT?

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stoi na stanowisku, iż przesłanką wyłączenia z opodatkowania owszem jest działalność prowadzona poza ramami prawnymi, lecz jedynie wówczas gdy nie wpływa na zasadę neutralności podatku VAT. Na przykładzie orzeczeń ETS sprawy C-283/95 z 11 czerwca 1998 r. pomiędzy Karlheinz Fisher a Finanzamt Donaueschingen oraz C-3/97 z 28 maja 1998 r. postępowania karnego przeciwko John Charles Goodwin i Edward Unsteed dla ustalenia czy dana nielegalna czynność może być objęta opodatkowaniem VAT konieczne jest zbadanie czy przeprowadzenie tego rodzaju transakcji wpłynie na konkurencyjność na rynku. Pewne transakcje jak np. nielegalna sprzedaż płyt pomimo ewidentnej sprzeczności z prawem powinny być objęte obowiązkiem podatkowym. Pozostawienie ich poza opodatkowaniem ogromnie podniosłoby ich konkurencyjność na rynku co powodowałoby, iż sprzedaż porównywalnych towarów w obrocie legalnym byłaby wykonywana z naruszeniem zasady neutralności VAT. Dochodziłoby bowiem do kuriozalnej sytuacji polegającej na tym, że nieuczciwy sprzedawca jest premiowany za swe nielegalne działania brakiem opodatkowania prowadzonych z naruszeniem prawa transakcji. Uczciwy uczestnik obrotu nie może zostać postawiony w aspekcie podatkowym w gorszej sytuacji niż ten, który prowadzi swój biznes w sposób niezgodny z prawem. Zatem sprzedaż wspomnianych płyt, które były przedmiotem przemytu jest zabroniona i płyty, które trafiły do obrotu w ten sposób nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle ww. orzeczeń ETS powinny być opodatkowane. Zasada ta znajduje oczywiście zastosowanie w przypadku innych wyrobów (papierosy, alkohol), które były przedmiotem nielegalnego przywozu, czyli również powinny podlegać opodatkowaniu. Papierosy, alkohol lub jakikolwiek inny towar, który znalazł się na rynku z pominięciem przewidzianej prawem drogi powinien być opodatkowany VAT, dlatego iż wyroby takie mogą być przedmiotem legalnej dostawy w przypadku gdy zostaną legalnie wprowadzone na rynek. Co do zasady mogą więc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tutaj należy powrócić do wspomnianego wyroku ETS z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95.Trybunał rozstrzygał tu zagadnienie związane ze świadczeniem usług w zakresie nielegalnych gier, których organizowanie bez zezwolenia jest karalne a mimo to podlega opodatkowaniu VAT. Trybunał potwierdził, że czynności pozostają w konkurencji z działalnością zgodną z prawem i nie jest możliwe odmienne ich traktowanie w zakresie VAT. Tym samym Trybunał stwierdził, że nielegalne prowadzenie gier hazardowych zawarte jest w zakresie przedmiotowym obowiązującej w momencie orzekania Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich z odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 1977 r. Nr 145/1 z późn.zm.). Brak opodatkowania nielegalnych gier hazardowych godziłby poważnie w zasadę neutralności VAT.

Przytoczone przykłady orzeczeń ETS wyraźnie wskazują, iż stoi on na stanowisku konieczności opodatkowania VAT czynności wykonanych z naruszeniem prawa objętych warunkowym zakazem obrotu tak jak czynności w obrocie legalnym. Jednak wykonywanie czynności objętych bezwarunkowym zakazem obrotu np. sprzedaż narkotyków jest poza opodatkowaniem. Ponieważ nie mogą one w ogóle być wykonane jako legalne nie mogą mieć wpływu na konkurencyjność na legalnym rynku, bo tam nie występują. Zasadą jest, że gdy nie istnieje legalny rynek danych towarów lub usług czynności wykonane w ramach nielegalnego obrotu nie są opodatkowane VAT. Nie mogą być one bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednak czynności nielegalne, które wpływają na konkurencyjność (istnieje ich legalny rynek) obejmuje obowiązek podatkowy.

Czynności nielegalne mające wpływ na konkurencyjność z VAT

Polskie orzecznictwo poszło również tą drogą, a więc zwróciło uwagę na wpływ na konkurencyjność czynności wykonanych w sposób nielegalny w stosunku do realizowanych w sposób zgodny z prawem. Przykładem jest wyrok NSA z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1132/13, który dotyczył sprzedawanych przez podatnika towarów oznaczonych bezprawnie używanymi znakami towarowymi (podróbek). Organy skarbowe uznały, iż towary – mimo nielegalności – mogą stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy i w związku z tym nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art.6 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd podzielił to stanowisko zwracając uwagę, że czynność przeniesienia własności w odniesieniu do podrabianych towarów jak najbardziej może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący ich zbycia dokonywał po cenach znacząco niższych od towaru tego samego rodzaju lecz oznaczonego autentycznymi znakami towarowymi sprzedawanego w warunkach legalnych. Tym samym towary skarżącego stanowiłyby nieuczciwą konkurencję dla towarów legalnych podlegających opodatkowaniu. Dlatego sprzedaż towarów nie mogła nie zostać opodatkowana.

Umowa nielegalna a nieważna – różnice na tle VAT

W wyroku z 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2174/13 NSA położył nacisk na brak zachowania odpowiedniej formy czynności oraz niezbędnych kwalifikacji świadczącego czynność podmiotu, które rzutują na jej nieważność w aspekcie cywilistycznym. Kwestia wyniknęła przy transakcji kupna nieruchomości. Pośrednik w handlu nieruchomościami nie posiadał aktualnych uprawnień (licencji zawodowej) w związku z czym klient rozwiązał umowę. W zamian sprzedawca domagał się kwoty stanowiącej część należnego mu wynagrodzenia za wykonane czynności oraz zadośćuczynienia za szkodę poniesioną wskutek uniemożliwienia mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia w związku z – jak twierdził - wypowiedzeniem umowy bez ważnego powodu. Organy podatkowe obydwu instancji uznały, że zasądzone pośrednikowi odszkodowanie ma związek z wykonywaniem działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych VAT. Wypłacone odszkodowanie spełnia funkcję zapłaty za wykonane czynności, w związku z czym potraktowane winno zostać tak jak wynagrodzenie należne na podstawie zawartej umowy. W rezultacie otrzymujący tego rodzaju odszkodowanie jest podatnikiem VAT i ciąży na nim obowiązek zapłaty tego podatku. Skarga pośrednika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez WSA. Sprawa trafiła ostatecznie do NSA, który podzielił poglądy organów skarbowych i WSA. Uznał, że jest bez znaczenia dla opodatkowania VAT, iż umowa pośrednictwa zawarta przez strony była nieważna. Czynności nieważne w świetle prawa cywilnego np. z uwagi na niedochowanie przepisanej formy lub brak kwalifikacji podmiotu mogą podlegać opodatkowaniu. Zdaniem NSA art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie stosuje się – zgodnie z jego brzmieniem – do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest transakcja z zasady nielegalna, np. dotyczy dostawy narkotyków, fałszywych pieniędzy itp. Nie obejmuje sytuacji gdy umowa jest nieważna np. z uwagi na niezachowanie wymogów podmiotowych (brak licencji zawodowej). Sąd uznał, że działanie pośrednika wypełniło znamiona odpłatnego świadczenia usługi za wynagrodzeniem, wykonanej bez zachowania właściwych warunków lecz nie nielegalnej. Otrzymane odszkodowanie z uwagi na bezpośredni związek z czynnościami w rozumieniu ustawy o VAT jest wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi i podlega VAT.

Adam Okonkwo