Opodatkowanie VAT kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu

Pytanie podatnika: Czy obciążenie najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta stanowi usługę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wynajmujący) jest właścicielem Centrum Handlowego - Spółka w oparciu o zawierane umowy najmu udostępnia za wynagrodzeniem zainteresowanym przedsiębiorcom (dalej jako Najemcy) lokale handlowe w budynku Centrum.

Wynajmujący miesięcznie pobiera wynagrodzenie za najem, na które składa się:

• kwota Czynszu Podstawowego wyliczonego w oparciu o cenę za 1 m2;
• Czynsz Uzupełniający wyliczany w oparciu o wysokość obrotów uzyskanych przez Najemców;
• Opłaty Dodatkowe (opłata za użytkowanie części wspólnych Centrum);
• Opłaty za zużyte media (woda, ścieki, energia, gaz).

Umowy najmu w większości przypadków zawierane są na długoterminowe okresy tj. na okres 5 lub 10 lat. Zawierane umowy z Najemcami regulują między innymi zasady współpracy, zasady korzystania z lokali oraz regulowania należności. W umowach tych określono również przypadki, w których Wynajmującemu przysługują kary umowne za naruszenie warunków umowy najmu, jak również przypadki kiedy Wynajmujący może rozwiązać umowę najmu (np. nieprzejęcie lokalu od wynajmującego, niedotrzymanie daty otwarcia lokalu, niedotrzymanie terminów przekazywania informacji o wysokości obrotów, podnajem osobie trzeciej, dokonywanie jakichkolwiek zmian w lokalu bez zgody Wynajmującego, niezawarcie umów ubezpieczenia, niepoinformowanie o konieczności napraw, zmiana kontroli nad Najemcą, niedotrzymanie przez Najemcę któregokolwiek z zobowiązań zawartych w Regulaminie Wewnętrznym).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że umowy najmu podpisywane przez Strony nie zawierają w swej treści klauzuli pozwalającej na przedterminowe ich rozwiązanie przez Najemcę, jak również nie ma w nich zapisu, że Wynajmujący wyrazi zgodę na ich wcześniejsze rozwiązanie. W umowie istnieje natomiast zapis, który mówi, że jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę, Najemca w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania niniejszej Umowy, zapłaci Wynajmującemu tytułem kary umownej równowartość miesięcznych Czynszów Podstawowych oraz opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które byłyby należne za okres 24 (dwudziestu czterech) miesięcy. Kwoty miesięcznego Czynszu Podstawowego i opłat na poczet Opłat Dodatkowych będą obliczone na podstawie kwot Czynszu Podstawowego i opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które były należne za miesiąc, poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło rozwiązanie niniejszej Umowy.

Dochodzi czasem do sytuacji, w których Najemca, z uwagi na trudną sytuację finansową lub też z innych przyczyn, kieruje do Wynajmującego wniosek o rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została pierwotnie zawarta.

W omawianym przypadku Spółka zawiera pisemne porozumienie z Najemcą, w którym rozwiązuje istniejącą umowę najmu za porozumieniem stron z danym dniem.

W porozumieniu tym zawarty jest również zapis, że w określonym terminie Najemca zapłaci określoną kwotę na konto wynajmującego, tytułem kary umownej za rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki została pierwotnie zawarta. Z chwilą zapłaty tej kwoty, Wynajmujący zrzeka się dalszych roszczeń mogących wynikać lub związanych z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta. Podpisanie omawianego porozumienia ma na celu jak najszybsze przejecie Lokalu we władanie przez Spółkę oraz ponowne jego wynajęcie, które umożliwi ciągłość uzyskiwanych przychodów.

Kara umowna pobierana przez Wynajmującego w opisywanej sytuacji za skrócenie okresu najmu na wniosek Najemcy ma zatem charakter sankcyjny i stanowi rekompensatę z tytułu utraconych korzyści finansowych związanych z zaprzestaniem wynajmowania Lokalu.

Jednocześnie G. Sp. z o. o. pragnie poinformować, że otrzymała interpretację indywidualną w podobnej sprawie w dnia 19 listopada 2010 roku od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/443-928/10-2/AP. W interpretacji tej Dyrektor Izby uznał, że: „(…) kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wzajemnych i skuteczne Odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej(...)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego obciążenie najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta stanowi usługę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opłata o charakterze sankcyjnym w postaci kary umownej, należna Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony, w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem ustawy o podatku VAT. Odszkodowania i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) a w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Zatem, otrzymana kara umowna z całą pewnością nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę ustawową definicję usług, również dochodzimy do wniosku, że otrzymana kara umowna nie jest równorzędna z wynagrodzeniem uzyskanym za świadczenie usług, tylko jest wpłatą mającą charakter sankcyjny w związku z naruszeniem warunków zawartej umowy.

Aby w ogóle mówić o świadczeniu usług, które podlega opodatkowaniu VAT musimy mieć do czynienia z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Odpłatność jest bowiem elementem koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ponieważ zarówno ustawa o VAT jak i dyrektywa Unijna nie definiuje wprost terminu odpłatności należy sięgnąć do judykatury. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem judykatury opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy co do zasady do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód do niewypełnienia obowiązków wynikających z umowy.

Intencją kary umownej jest zdyscyplinowanie kontrahenta do przestrzegania postanowień zapisanych w umowie. Jeżeli Najemca dopuści się naruszenia warunków umowy Wynajmującemu z tego tytułu przysługuje zadośćuczynienie z tytułu szkody jaką poniósł wskutek naruszenia warunków współpracy określonych umową, czy też z tytułu odstąpienia przez kontrahenta od umowy. Kara umowna nie została zdefiniowanym w ustawie o VAT.

W kodeksie cywilnym kara jest traktowana jako zapłata za wyrządzone szkody i poniesione straty.

Zgodnie z art. 361 kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje zatem straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wynika z tego, że istotą kary jest rekompensata, zadośćuczynienie. Kara nie powinna być traktowana jako świadczenie usług, lecz jako finansowe wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za nią. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Tym samym kwoty wypłaconych Spółce kar umownych, z uwagi na ich sankcyjny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zapłatą, która zwykle stanowi formę zadośćuczynienia,...