Opodatkowanie najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w ustawie o PIT (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/11 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415-551/11/GR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1265/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. (dalej: Skarżąca) na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Gdańsku podał, że w dniu 20 maja 2011 r. Skarżąca złożyła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących p.d.o.f. w zakresie opodatkowania przychodów z najmu, przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w ramach czterech spółek prawa cywilnego oraz samodzielnie, polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług gastronomicznych, jak również sprzedaży detalicznej żywności i napojów oraz pamiątek i wyrobów ze srebra i bursztynu, a także świadczeniu usług rekreacyjnych (plac zabaw dla dzieci). Działalność swą prowadzi w Łebie na terenie najmowanych przez nią od osób fizycznych nieruchomości, głównie w sezonie letnim. Dochody z tej działalności będą opodatkowane w 2011 r., podobnie jak w latach poprzednich, zryczałtowanym p.d.o.f. albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych.

Mąż Skarżącej również prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółek prawa cywilnego oraz samodzielnie, świadcząc podobne usługi jak Skarżąca w tej samej miejscowości. Jego dochody z działalności za rok 2011 będą opodatkowane albo zryczałtowanym, albo opłacanym na zasadach ogólnych p.d.o.f. W 2010 r. dochody męża Skarżącej z tej działalności były opodatkowane podatkiem dochodowym opłacanym liniowo.

Pomiędzy Skarżącą i jej mężem istnieje ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, jednakże Skarżąca nie prowadzi działalności wspólnie z mężem, nie są oni wspólnikami tych samych spółek prawa cywilnego. W ramach prowadzonych działalności Skarżąca i jej mąż sporadycznie wynajmowali ruchomości (maszyny) oraz wynajmowali (podwynajmowali) części najmowanych w tym celu nieruchomości, w związku z czym zgłosili do właściwej ewidencji działalności gospodarczej, że świadczą usługi również w tym zakresie. Najem (ani podnajem) nieruchomości nie był jednak głównym przedmiotem ich działalności. Nieruchomości podnajmowane przez Skarżącą i jej męża pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi. Skarżąca i jej mąż są ponadto właścicielami na prawach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej położonej w L., zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym na parterze znajduje się lokal użytkowy wynajmowany od 2004 r. przez Skarżącą wraz z mężem, zaś pozostałe dwa piętra tego budynku stanowią część mieszkalną wykorzystywaną przez Skarżącą i męża na własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca z mężem są także wspólnie użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej położonej w L., na której wybudowali budynek mieszkalno-usługowy, wykorzystywany w części mieszkalnej na potrzeby własne i swojej rodziny, a w części usługowej wynajmowany (obecnie wynajmowanych jest tam 13 lokali).

Dochody uzyskiwane z wynajmowania lokali w wymienionych budynkach Skarżąca i jej mąż opodatkowywali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, są podatnikami podatku od towarów i usług, przychody uzyskiwane z wynajmu lokali są dokumentowane fakturami VAT, które jednakże nie zawierają nazwy, pod którą prowadzą działalność gospodarczą, a jedynie imię i nazwisko. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 6-8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.), podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z wynajmu lokali płaci wyłącznie Skarżąca.

W 2010 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej nieruchomość w L., na której małżonkowie zamierzają wybudować trzykondygnacyjny budynek mieszkalno-usługowy o łącznej powierzchni około 3.100 m², w tym powierzchni mieszkalnej około 800 m². Część usługową zamierzają przeznaczyć na wynajem, a część mieszkalną na potrzeby mieszkaniowe swojej rodziny. Budowa ma być realizowana prywatnie, tj. nie w ramach prowadzonych przez małżonków działalności gospodarczych.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie, czy po wybudowaniu wspomnianego budynku dochody uzyskane z wynajmu dotychczas wynajmowanych lokali usługowych, znajdujących się w dwóch innych budynkach, nadal będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu jako przychody z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ w zw. z art. 6 ust. 1a i 1b u.z.p.d.o.f., oraz czy dochody uzyskane z wynajmu lokali usługowych znajdujących się w nowo wybudowanym budynku będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu jako przychody z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z tymi samymi przepisami?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno dochody z wynajmu dotychczas wynajmowanych lokali w dwóch budynkach, jak i dochody z wynajmu lokali w nowo wybudowanym budynku, będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako przychody z najmu niezwiązanego z prowadzoną przez któregokolwiek z małżonków działalnością gospodarczą, zgodnie z ww. przepisami u.z.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wyraźnie rozróżniają poszczególne źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z każdego z tych źródeł. Powołując się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., Skarżąca stwierdziła, że najem stanowi całkowicie odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Najem może być wprawdzie także prowadzony w ramach działalności gospodarczej, ale tylko wówczas, gdy dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Najem poszczególnych składników, w tym lokali niewykazanych w ewidencji środków trwałych, nie powinien być traktowany jako podstawa osiągania przychodów ze źródła będącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, o tym, czy najem stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy z odrębnego źródła przychodów, decyduje w jej (i jej męża) przypadku to, czy wynajmowany składnik majątku, tj. wspomniane lokale, pozostają w związku z prowadzonymi przez nią i męża działalnościami.

Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 lit. e/ i art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., wyłączenie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie dotyczy przychodów osiąganych z tzw. najmu prywatnego. Skarżąca uważa zatem, że ze względu na to, iż ani ona, ani jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z wynajmowaniem nieruchomości stanowiących ich własność, oraz że wszystkie nieruchomości stanowiące ich własność zostały nabyte przez nich do ich majątku prywatnego, a tym samym nie na cele związane z prowadzoną działalnością, przychody uzyskiwane przez nich dotychczas oraz w przyszłości z wynajmu lokali będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żaden z tych lokali nie był ani nie będzie wpisany do ewidencji środków trwałych którejkolwiek z działalności prowadzonych przez Skarżącą i jej męża.

2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko przedstawione w opisanym wyżej wniosku Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, Dyrektor IS wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem. Według definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; (2) wykonywanie sposób ciągły - jednakże nie należy tego rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; kluczowy jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu; przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań; (3) prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Osoby fizyczne osiągające przychody m.in. z tytułu umowy najmu mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f., jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś stawka tego ryczałtu z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f. - wynosi 8,5%.

W ocenie Dyrektora IS, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie, należało stwierdzić, że najem na tak szeroką skalę spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że strona prowadząc opisany we wniosku najem we współwłasności łącznej, jako osoba fizyczna, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Najem ten nastawiony jest na osiągnięcie zysku w postaci czynszu, zaś szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Potwierdza to fakt, że aktywność Skarżącej koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w jej posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, Skarżąca wezwała go pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskiwany przez Skarżącą i jej męża z tytułu najmu dotychczas wynajmowanych lokali po wybudowaniu nowego budynku mieszkalno-usługowego, jak również z tytułu najmu lokali znajdujących się w tym budynku, nie będzie mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako przychód z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo tego, iż: (a) przychody osiągane przez Skarżącą i jej męża z najmu tych wszystkich lokali powinny być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem fakt prowadzenia przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie skutkuje koniecznością zaliczenia wszystkich osiąganych przez nich przychodów do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, (b) wspomniane przychody nie będą związane z żadną z prowadzonych przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczych, stanowiąc przychody z tzw. "najmu prywatnego", (c) wskazane nieruchomości stanowią majątek wspólny Skarżącej i jej męża i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonych działalności gospodarczych, (d) wspomniane przychody mają charakter jedynie uzupełniający wobec dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża z prowadzonych przez niech w szerokim zakresie działalności gospodarczych, (e) wybudowanie przez Skarżącą i jej męża nowego budynku jest jedynie formą lokaty nadwyżek posiadanego przez nich kapitału, a nie jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej, szerzej rozwijając wyjaśnienie pojęć zarobkowego charakteru, organizacji oraz ciągłości wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie Sądu...