Opodatkowanie aportu z agio

Z uzasadnienia: Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu [...] roku wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek A S.A. (dalej Spółka) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) w zakresie:

- uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny,

- możliwości zastosowania, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 - 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych (tzw. aporty pojedyncze). Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu nad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. agio). Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport) ?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W opinii wnioskodawcy z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wnoszony przez wnioskodawcę aport będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową.

W opinii Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, nie da się bowiem go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie ma zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Użycie przez ustawodawcę określenia minimalna - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane na gruncie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreśliła, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną wkład niepieniężny, osiąga w związku z tą operacją przychód równy wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za aport.

Ponadto Spółka wskazała, że za prawidłowością przedstawionego przez nią stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem, gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów/akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.)

W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest:

- prawidłowe - w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1 - 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 14 ust. u.p.d.o.p. wynika, że:

- przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1);

- wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2);

- jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (ust. 3).

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "uzasadnionej przyczyny" o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnianą względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.

Stwierdził, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu nad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej. Informacje przekazane przez Spółkę we wniosku, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów jest niższa od wartości wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyk gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych. Takie jednak ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony.

Wskazał także, iż prawo podatkowe jest autonomiczną, w stosunku do innych, gałęzią prawa, a jeżeli tak, to obowiązki podatkowe nie mogą być ani nakładane, ani ograniczane poprzez inne niż ustawy podatkowe akty prawne. Jeśli zatem, powołany wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie uzależnia wystąpienia przychodu od powzięcia lub nie stosownej uchwały o przekazaniu części aportu na kapitał zapasowy, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wystąpienie przychodu z tego tytułu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do:

- usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnym stwierdzeniu, że "stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe", i w związku z tym do:

- stwierdzenia, iż stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. "że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny np. w postaci praw do znaków towarowych niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport, nawet w sytuacji, gdy objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zakładowy, jest prawidłowe".

W uzasadnieniu wezwania Spółka przytoczyła argumenty powołane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. wydanych za aport w postaci praw (prawa) do znaków towarowych będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy jest uprawniony do szacowaniu przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów w ww. spółce kapitałowej,

- przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasady nullum tributum sine lege, polegające na uznaniu, że z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 wynika, że jeśli wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport w postaci prawa do znaków towarowych jest niższa od wartości wkładu, to wówczas organ podatkowy może odrzucić albo przyjąć tak ustalony przychód po poprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów "z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych", podczas, gdy z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jasno wynika, że w takim przypadku przychodem jest bezwzględnie nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z przedstawionymi we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nagła, niczym nieuzasadniona zmiana wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji w zakresie objętych wnioskiem Spółki, powinna zostać uznana jako rażące naruszenie tej zasady, tj. art. 121 § 1 O.p. Podkreśliła również, iż organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, wynikającej z zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. Zastosowanie niedozwolonego modelu wykładni stanowiło ponadto niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor ...