Opodatkowanie akcjonariusza w SKA – wyrok NSA

Z uzasadnienia: Przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów K.s.h.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 348/12 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr IPPB2/415-488/10-3/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 348/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Spółka akcyjna T. w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój chce powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA") w której chce objąć funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy planuje zaprosić osoby fizyczne. Następnie w celu pozyskania kapitału zewnętrznego chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych w Warszawie i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest obowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego na GPW, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy. T. S.A. działając jako komplementariusz planuje w statucie SKA zagwarantować sobie udział w jej zyskach jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: w jaki sposób skarżący będący akcjonariuszem SKA to jest osobą fizyczną opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niego wartość wypłaconej dywidendy, która jest uzyskiwana w tzw. "dniu dywidendy" i są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Ponadto akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłacanie jest niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Dalej wskazał, iż niemożliwe jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych to jest 19% stawka podatku. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie ustalenia źródła przychodów za prawidłowe, zaś momentu uzyskania przychodu za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA. Wnioskodawcy przysługuje przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania podatnik powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny argumentował dalej, że w związku z tym, iż SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Konsekwencją tej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy SKA dochodu, jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację podatkową. Zarzucił organom naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z tytułu wypłacanych przez spółkę dywidend. Zasadnicze znaczenie co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił ...