Opłaty za pobyt i wyżywienie w żłobku zwolnione z VAT?

Pytanie podatnika: Czy pobieranie przez miasto opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina Miejska – Urząd Miasta) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) m.in. działając jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca podlega również regulacji ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r. Nr 0 poz. 885 z późn. zm.).

Art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r. Nr 0 poz. 885 z późn. zm.) mówi, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wynika, że tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą łączą i likwidują: organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1990 r. Nr 43 poz. 253 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446) wynika, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina realizuje zadania własne związane min. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Miasta tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457 z późn. zm.).

Art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych.

Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość wpłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienie dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, czy też wykonywane są w ramach zadań własnych gminy?
2. Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka to opłaty o charakterze publiczno czy cywilno-prawnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 8 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457 z późn.zm.), gmina może tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

W myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając min: cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

Podmiotem, który utworzył żłobek jest Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia.

W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna, co jest określone w art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że to rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Z kolei według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

W myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art, 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań własnych w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakładanie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych gminy, a żłobki mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Żłobki pobierają opłaty za wyżywienie na podstawie umów zawartych z rodzicami i opiekunami prawnymi.

W wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15 Sąd przedstawił regulacje wskazujące, że pobieranie przez samorządy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zauważył, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określona została w art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.), a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.), wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

Sąd przytacza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Ponadto w wyroku zaznaczono, że proces rekrutacji do publicznych przedszkoli (żłobków) jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Zasady te wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do...