Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Artykuły: Facebook

09.02.2018

Opakowania a podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. poz. 1221, z późn.zm.), podstawą opodatkowania ustawodawca nakazuje objąć m.in. koszty opakowania. Jest więc zasadą, że wartość opakowania w którym dostarczany jest towar będący przedmiotem dostawy zwiększa podstawę opodatkowania takiej transakcji.

Opakowania zwrotne a podstawa opodatkowania VAT

Ustawodawca uczynił jednak wyjątek od tej reguły dla opakowań zwrotnych. Przepis art. 29a ust. 11 powołanej ustawy mówi, że do podstawy opodatkowania VAT nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu zwrotnym, pod warunkiem pobrania kaucji za takie opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru w takim opakowaniu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują opakowania zwrotnego. Jednak zgodnie z potocznym pojęciem jest to coś czym dana rzecz jest opakowana a przedmiot taki może być zwrócony. Zatem, nadają się one do powtórnego lub wielokrotnego wykorzystania w procesie produkcji i dystrybucji. Nie jest więc intencją dostawcy sprzedawanie tego rodzaju opakowań. Opakowania takie mogą być wykorzystywane aż do ich fizycznego zużycia a ich pozostawanie w obrocie upraszcza i czyni tańszym proces produkcji i dystrybucji towaru. Mając to na uwadze dostawca towaru w takich opakowaniach pobiera za nie kaucję czyli sumę pieniężną złożoną jako gwarancja realizacji zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedotrzymania jego warunków (niezwrócenia opakowania). Kaucja jest zwracana przy zwrocie opakowania. Opakowania przez cały czas pozostają własnością sprzedawcy, oczekującego na ich zwrot. Z kolei kwota kaucji nie stanowi środków należnych od sprzedawcy, nie jest ona zapłatą za towar.

Ustawodawca w art. 29a ust. 12 ustawy o VAT, wziąwszy pod uwagę specyfikę obrotu opakowaniami zwrotnymi wskazuje, że wartość opakowania zwrotnego podwyższa podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku niezwrócenia go przez nabywcę. Przyjęta została w takim przypadku fikcja prawna dokonania dostawy opakowania zwrotnego nabywcy. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota faktycznie pobranej lub określonej w umowie wartości kaucji. Należy ją pomniejszyć o należny podatek ponieważ kaucja pobrana zostaje w kwocie brutto.

Zgodnie z ww. przepisem podatnik (dostawca) powinien zwiększyć podstawę opodatkowania:

  1. w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie w niej określonym albo

  2. 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu takiego opakowania.

W tego rodzaju sytuacji kaucja nie stanowiąca obrotu w rozumieniu ustawy o VAT ulega przekształceniu w wynagrodzenie w związku z zatrzymaniem opakowań przez nabywcę. Obowiązek podatkowy z tytułu fikcyjnej dostawy opakowań zwrotnych powinien zostać przez dostawcę rozpoznany w w/w terminach. Jeżeli więc np. umowa określiła termin zwrotu opakowań po dostarczonym towarze na 15 marca, obowiązek podatkowy z tytułu ewentualnego ich niezwrócenia powstanie w dniu 16 marca.

Dokumentowanie fakturą

W przypadku niezwrócenia opakowań, zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT nie później niż:

  • 7 dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania,
  • 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu jego zwrotu.

Termin zwrotu opakowań

Ustawa o VAT nie wskazała jak ma być określony termin zwrotu opakowań kaucjonowanych i czy istnieje tu jakaś granica czasowa. Kwestii terminu zwrotu opakowań dotyczy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-1214/14/MN z 2 stycznia 2015 r. Uznano w niej, iż termin do dokonania zwrotu opakowania zwrotnego nie może być określony zdarzeniem przyszłym i niepewnym czyli takim, o którym nie wiadomo kiedy ani nawet czy się ziści. Musi to być określony moment w czasie (konkretna data) lub okres czasu mający swój początek i koniec np. 30 dni. Podatnik dla ochrony własnego interesu powinien przyjąć w kontaktach z kontrahentami rozsądną granicę czasową na zwrot opakowań. Maksymalnym dopuszczalnym okresem wydaje się być rok kalendarzowy.

Brak kaucji

Ustawa o VAT nie zawiera żadnych regulacji zakresie traktowania opakowań zwrotnych w przypadku gdy nie pobrano za nie kaucji. Można się w tym zakresie posiłkować postanowieniem art.92 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1). Zgodnie z tym przepisem w przypadku kosztów opakowań zwrotnych państwa członkowskie mogą przyjąć jedno z dwóch rozwiązań:

  1. wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy jeśli opakowania nie zostaną zwrócone,
  2. włączyć je do podstawy opodatkowania podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Odnośnie opakowań zwrotnych kaucjonowanych polski ustawodawca zastosował pierwsze z proponowanych rozwiązań. Co do opakowań zwrotnych, za które kaucja nie została pobrana organy skarbowe jak i orzecznictwo skłaniają się ku drugiej z dawanych przez dyrektywę możliwości. Wartość wydanych opakowań wliczana jest do podstawy opodatkowania samego towaru a jego koszt uwzględniany jest w cenie towaru. Przykładem może być wyrok NSA z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1315/15, w którym sąd potwierdził stanowisko organu skarbowego zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. NSA uznał w swym rozstrzygnięciu, że paleta transportowa nie będąc opakowaniem, w rozumieniu ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi może być kosztem dodatkowym, w rozumieniu ustawy o VAT. Powoduje to obowiązek zaliczenia wartości palet do podstawy opodatkowania zbywanych wyrobów. Ma tu bowiem miejsce świadczenie polegające na dostawie towaru na palecie samej palety (świadczenie kompleksowe).

W przypadku zwrotu opakowań przez nabywcę na sprzedawcy spoczywa obowiązek wystawienia faktury korygującej, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na tej podstawie następuje zmniejszenie podstawy opodatkowania o wartość zwróconych sprzedawcy opakowań.

Nie jest zabronione - w celu uproszczenia rozliczeń - wykazywanie wartości opakowań zwrotnych w odrębnej pozycji faktury lub dokumentowanie jej odrębną niż dotyczącą towaru fakturą. Prawidłowość takiej praktyki potwierdzają organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPP1/443-741/08-4/BD z 16 października 2008 r. Dzięki temu łatwiejsze jest późniejsze dokonanie korekty po zwrocie opakowań, ponieważ korygowana jest jedna pozycja na fakturze lub odrębna faktura.

W omawianej wyżej sytuacji możliwe jest jednak założenie, że w przypadku sprzedaży towaru wraz z opakowaniem zwrotnym jego sprzedawca nie przenosi prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Brak jest więc dostawy ponieważ art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nabywca towaru w opakowaniu zwrotnym ma go rozpakować i zwrócić opakowanie, którym rozporządza wyłącznie dostawca towaru.

Sytuacja ulegnie zmianie, gdy nabywca opakowania nie zwróci. Nie ma tu natomiast znaczenia czy sprzedawca zażąda zapłaty za opakowania czy też nie. Daty otrzymania przez nabywcę wezwania do zapłaty należności za opakowanie lub żądania jego zwrotu stanowić będą moment przeniesienia prawa do rozporządzania opakowaniami jak właściciel. Z drugiej strony daty te wyznaczą moment rozpoznania obowiązku podatkowego przez sprzedawcę. Gdyby sprzedawca nie żądał zapłaty za opakowania albo ich zwrotu momentem przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel będzie dzień upływu terminu na zwrot opakowań.

Adam Okonkwo

 

Ostatnie artykuły z tego działu

Wszystkie artykuły z tego działu »

rozwiń wszystkie »Wasze komentarze

skomentuj

dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz