Określenie właściwego kursu waluty dla obliczenia zryczałtowanego podatku u źródła

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT) podmioty, które dokonują płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów m.in z tytułu odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, know-how, świadczeń doradczych, księgowych, prawnych, a także innych świadczeń o podobnym charakterze, pełnią rolę płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanych należności. W związku ze sprawowaną funkcją do ich obowiązków należy obliczenie, pobranie oraz wpłacenie na rachunek właściwego urzędu skarbowego wartości podatku dotyczącego przychodów osiąganych przez nierezydentów. Potrącenie podatku u źródła powinno zostać dokonane w dniu wypłaty należności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Właściwy kurs, czyli jaki?

Jednym z problemów, jakie mogą pojawić się w związku z realizacją powinności ciążących na polskim przedsiębiorcy jest określenie właściwego kursu waluty w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku u źródła. W praktyce gospodarczej niejednokrotnie zdarza się bowiem, że wynagrodzenie przysługujące zagranicznemu kontrahentowi jest ustalane oraz wypłacane w walucie obcej. Stąd w celu obliczenia wysokości należnego podatku u źródła oraz wpłacenia go na konto urzędu skarbowego konieczne jest przeliczenie kwoty dochodu (przychodu) uzyskiwanego przez nierezydenta na złote polskie.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji, które określałyby właściwy kurs, według którego należy przeliczyć przychody osiągane przez nierezydentów. Posłużyć się można jedynie przepisem art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie wypracowały jednakże jednolitego stanowiska w zakresie prawidłowego określenia dnia uzyskania przychodu przez nierezydenta, który jest podstawą do wyznaczenia średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski i przyjmowanego do przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote polskie.

Stanowisko fiskusa i sądów

Jak wynika ze stanowiska niektórych organów podatkowych, przeliczając na złote kwotę przychodu stanowiącego wynagrodzenie dla zagranicznego kontrahenta zastosować należy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. Ocena organów podatkowych oparta jest bowiem na twierdzeniu, iż dniem uzyskania przychodu przez nierezydenta jest dzień wypłaty należności na jego rzecz (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2015 r., znak IBPBI/2/4510-53/15/MS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2013 r., znak IPPB5/423-105/13-2/IŚ).

Sądy administracyjne często nie aprobują jednakże powyższego stanowiska. Zgodnie z prezentowanym przez nich poglądem, ustalając moment uzyskania przychodu przez nierezydenta należy sięgnąć do reguł wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Stosownie do przywołanego przepisu, datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jak podkreślił NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 332/13):

(...) określona w art. 12 ust. 3a reguła nie została wyłączona przez art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zresztą art. 26 u.p.d.o.p. reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z faktu ustalenia szczególnych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., żadną miarą nie można wyprowadzać wniosku, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikuje uregulowane innymi przepisami zasady powstawania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Dlatego w świetle stanowiska sądów administracyjnych, do przeliczenia na złote kwot wypłacanych wynagrodzeń przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz zagranicznych podmiotów powinien być stosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez nierezydenta, którym będzie dzień wskazany w art. 12 ust. 3a i nast. ustawy o CIT. W konsekwencji, dzień dokonania faktycznej zapłaty należności pozostaje bez znaczenia dla celów obliczenia wartości podatku u źródła.

Aleksandra Kołc
konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.