Okazjonalne udzielanie pożyczek przez podatnika VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), w przypadku gdy któraś ze stron umowy pożyczki jest z jej tytułu opodatkowana VAT lub z niego zwolniona, umowa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), mocą art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia z VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez udzielającego.

Nie ma wątpliwości w kwestii opodatkowania umowy pożyczki, gdy podatnik VAT trudni się udzielaniem ich zawodowo, jest to statutowym przedmiotem jego działalności. Problem zaczyna się wtedy, kiedy udzielona zostaje pożyczka pieniężna o okazjonalnym charakterze.

Problem ten jest możliwy do rozstrzygnięcia po ustaleniu, czy udzielona okazjonalnie pożyczka wykonana została w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą uznaje się m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Udzielanie pożyczek jako działalność gospodarcza w VAT

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) nie przewidują w przedmiocie opodatkowania VAT żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej wykonywanej przez podatnika VAT, chyba że zalicza się ona do sfery prywatnej lub zarządzania majątkiem prywatnym. Wykluczenie z opodatkowania VAT czynności jednorazowych pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i równego traktowania transakcji gospodarczych będących przedmiotem działalności podatnika. Do fundamentalnych reguł VAT należy bowiem obejmowanie nim wszystkich podatników VAT w takim samym zakresie w przypadku wykonywania takiej samej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2015 r., nr IBPP2/4512-778/15/EK, wskazano, że czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Udzielenie pożyczki przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania jej za podlegającą opodatkowaniu bez względu na częstotliwość ich udzielania. Bez znaczenia jest status pożyczkobiorcy, brak usług udzielania pożyczek w przedmiocie działalności. Udzielanie pożyczek przez prowadzącego działalność gospodarczą w związku z samym jej udzieleniem fiskus zaliczył do zawodowej płaszczyzny działań przedsiębiorcy. Na zakończenie swych wywodów Dyrektor IS podkreśla, że usługa taka, jako mieszcząca się w zakresie przedmiotowym art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystać będzie na jego podstawie ze zwolnienia z tego podatku.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.901.2016.1.JJ, uznał, że udzielanie pożyczki przez podatnika VAT niezależnie od częstotliwości i celu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest dla niego świadczeniem na rzecz innego podmiotu polegającym na udostępnianiu kapitału podlegającym co do zasady VAT. Dyrektor IS zauważa, że charakter i cechy usługi pożyczki kwalifikują je do pojęcia „działalność gospodarcza” polegającego na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Przekazanie środków pieniężnych będących wartościami niematerialnymi i prawnymi na określony czas za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem) wpisuje się w pojęcie działalności gospodarczej.

Kolejnym przykładem stanowiska, w myśl którego okazjonalne udzielenie przez podatników VAT pożyczki nie podlega PCC, jest wyrok WSA w Krakowie z 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 85/15. Sąd uznał w nim za błędne zawężanie działalności podatnika do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych z głównego nurtu jego czynności i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych aktywności wykonywanych w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Opowiedział się więc za opodatkowaniem VAT pożyczek okazjonalnie udzielanych przez tego podatnika.

Kiedy pożyczka podlega PCC?

Możliwe jest też uznanie, że okazjonalne udzielenie pożyczki przez podatnika VAT nie polega VAT, jest więc opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/16, powołując się na przeważającą część orzecznictwa, WSA w Gdańsku uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania tym podatkiem jedynie udzielenie pożyczki znajdujące się w zakresie działalności gospodarczej podatnika. Kluczowe jest więc ustalenie, czy udzielenie okazjonalnej pożyczki mieści się w tym zakresie, czyli czy pożyczkodawca zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Samo stwierdzenie w umowie, iż jej udzielenie następuje w ramach ogólnie pojętej działalności gospodarczej, nie zwalnia jej z PCC. Dopiero zorganizowanie, systematyczność i ciągłe wykonywanie usługi sprawiają, że staje się ona przedmiotem opodatkowania VAT. Gdański WSA odwołał się do wyroku NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14, w którym wskazano na konieczność analizy konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, aby ustalić, czy podatnik działa jako podatnik VAT. Samo bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie było obowiązku odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja objęta jest VAT jako realizowana w ramach działalności gospodarczej.

Innym przykładem rozstrzygnięcia uznającego konieczność odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych w razie udzielenia przez podatnika VAT incydentalnej pożyczki jest wcześniejszy wyrok WSA w Gdańsku z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 768/15. Sąd uznał w nim, że dla zakwalifikowania, czy dany podmiot w stosunku do udzielonej pożyczki występuje jako podatnik VAT, ma zawodowy, nie zaś okazjonalny charakter wykonania tej czynności.

WSA w Kielcach w wyroku z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 698/15, również podkreślił zawodowy, a nie incydentalny charakter wykonania danej czynności dla zakwalifikowania, czy dany podmiot występuje w niej jako podatnik VAT.

Podsumowanie

Zestawiając liczbę zapadłych do tej pory rozstrzygnięć, większość z nich przychyla się do opodatkowania okazjonalnej pożyczki udzielonej przez podatnika VAT podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednak opodatkowanie VAT wszystkich czynności realizowanych przez podatnika VAT jest bardziej przekonujące ze względu na utrzymanie spójności tego podatku poprzez realizację zasady, że wszystkie aktywności vatowca – z wyjątkiem związanych z potrzebami osobistymi – stanowią przejaw działalności gospodarczej.

Adam Okonkwo