Ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy

Z uzasadnienia: Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów(…), co wynika z nałożenia na podatnika wymogów związanych z udowodnieniem, a nie jedynie uprawdopodobnieniem niewspółmierności zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok.

Organy prowadziły drobiazgowe postępowanie dowodowe rozpoznając wniosek ze stycznia 2014 r. przez okres ponad 9 miesięcy. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek dotyczy obowiązków podatkowych ciążących na podatniku od początku roku, zatem zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej powinna być rygorystycznie przestrzegana.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2014 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 31 stycznia 2014 r. D. P., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę zagraniczną. Podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii.

D. P. podał, że w związku ze zmianą postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w oparciu o art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", jednakże wraz ze złożeniem zeznania za 2014 r. na mocy art. 27g tej ustawy jest on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Przewidywany z tego tytułu w 2014 r. dochód wyniesie około 180.000 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie około 32.000 zł. Podatnik podkreślił, że nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł, natomiast w oparciu o możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego, w ocenie podatnika uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Decyzją z dnia 16 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja", oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji,
a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.
Naczelnik wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Na podstawie przedstawionej przez D. P. umowy oraz zaświadczenia o zatrudnieniu organ pierwszej instancji ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem wykonywanej na statku morskim. A zatem, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, który należy tłumaczyć w świetle regulacji jej art. 3 ust. 2, tj. w ujęciu przepisów polskiego prawa podatkowego. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim uznana została przez organ pierwszej instancji za uprawdopodobnioną.

Następnie Naczelnik dokonał rozpoznanie istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Rozpoznanie powyższej przesłanki organ oparł na definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, która oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii. Zdaniem Naczelnika, eksploatacja statku, w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie - jako ograniczona wyłącznie do terytorium tego państwa - nie stanowi transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednocześnie, zgodnie z linią orzeczniczą, statek wykonujący transport wyłącznie na wodach terytorialnych jednego państwa nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w stosunku do osób wykonujących pracę najemną na jego pokładzie stosować należy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, na terenie którego praca jest wykonywana.

Na podstawie przedstawionej przez D. P. umowy o pracę Naczelnik stwierdził, że podatnik jest zatrudniony na statku "A", zaś wynagrodzenie otrzymuje w funtach brytyjskich. Organ zwrócił uwagę, że w zaświadczeniu o zatrudnieniu firma polska stwierdziła, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednakże brak jest informacji, na jakiej podstawie zostało to stwierdzone, oraz czy określenie to zostało użyte w zaświadczeniu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dodatkowo w umowie o pracę jest wprost mowa o tym, że statek może wykonywać zadania na norweskim albo brytyjskim szelfie kontynentalnym.

W związku z faktem, że podatnik pomimo wezwania nie uprawdopodobnił powyższego faktu, tj. nie przedłożył dowodu potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez przedmiotowy statek, organ pierwszej instancji podjął próby potwierdzenia podniesionego przez podatnika faktu za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci Internet. W związku z czym włączono do materiału dowodowego pozyskane środki dowodowe:
- notatkę służbową sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego na okoliczność rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Morskiego, odnoszącą się do funkcjonowania systemu AIS i możliwości pozyskania danych o ruchu statków,
- wydruk z serwisu www.marinetraffic.com dotyczący aktualnej pozycji i ostatnio
zanotowanego portu statku "A",
- wydruku z serwisu www.vtexplorer.com dotyczący zanotowanego portu ww. statku.

Na podstawie powyższych informacji Naczelnik stwierdził, że w ostatnim czasie statek "A" wpływał wyłącznie do portu Aberdeen (Wielka Brytania), a poprzednio zanotowanym innym portem było Peterhead (Wielka Brytania). A zatem, przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał zbadania przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. W tym zakresie organ oparł się na regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, posługującej się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Naczelnik wskazał, że na podstawie przedłożonej przez podatnika umowy o pracę stwierdzono, że statek "A" należy do firmy z siedzibą w Norwegii. Ponadto przedmiotowa umowa sygnowana jest przez polską spółkę jako agent, na rzecz i w imieniu pracodawcy. Jakkolwiek brak w tym zakresie bezsprzecznych dowodów, to jednak biorąc pod uwagę, że wymienione w umowie firmy (poza polskim pośrednikiem - agencją zatrudnienia) posiadają siedziby prawne na terenie Norwegii, organ stwierdził, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

W świetle powyższego Naczelnik uznał, że mimo braku jednoznacznych dowodów można uprawdopodobnić, iż podmiotem, który eksploatuje obecnie statek, na którym podatnik będzie pracował w 2014 r. jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dlatego też okoliczność wykonywania przez D. P. pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano za uprawdopodobnioną.

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił D. P. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r., z uwagi na fakt, że nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie nie było możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny - w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania - ma zastosowanie, zaś rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, i w efekcie końcowym ma znaczenie kluczowe
z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 października 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierci...