Odwrotne obciążenie VAT usługi budowlanej wraz z materiałem

Odwrotne obciążenie to szczególnego rodzaju procedura, która polega na przerzuceniu obowiązku rozliczenia VAT na nabywcę i zdjęcie go ze sprzedawcy. Sprzedawca wystawia fakturę bez VAT z adnotacją, „odwrotne obciążenie” z kolei nabywca nalicza VAT przynależny danej transakcji mając prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mechanizm ten znajduje zastosowanie do usług wyszczególnionych w załączniku nr 14 do tej ustawy. Warunkiem jest posiadanie przez usługodawcę i usługobiorcę statusu czynnego vatowca. Objęte są nim m.in.:

• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem budynków istniejących),
• roboty tynkarskie,
• roboty związane z układaniem posadzek i oblicowywaniem ścian,

a więc szeroko rozumiane roboty budowlane i budowlano-montażowe.

Usługa kompleksowa czy usługa i dostawa materiałów?

Ich cechą charakterystyczną jest to, iż składają się one nie tylko z robocizny ale i rozmaitych materiałów stanowiących własność usługodawcy. W takim przypadku możliwe są dwa rozwiązania.
Firma budowlana może odrębnie fakturować świadczone przez siebie usługi oraz odrębnie dostarczone niezbędne do wykonania takiej usługi materiały. Zasadę stanowi bowiem traktowanie na gruncie VAT każdego świadczenia jako odrębne i niezależne. Możliwe jest również przyjęcie koncepcji usługi kompleksowej obejmującej swym zakresem również świadczenia pomocnicze. Skoro istnieją dwa rozwiązania jednego zagadnienia, powstaje pytanie które z nich jest prawidłowe i dlaczego.

Decydujące znaczenie ma tutaj umowa zawarta pomiędzy stronami. Jeżeli umówiły się one na wykonanie usługi i dostawę materiałów do jej realizacji oznacza to, że wybrały one dokonanie dwóch odrębnych transakcji – usługi oraz dostawy towarów. Jeżeli jest to jeden z rodzajów usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT tą jednolitą zasadą opodatkowania jest odwrotne obciążenie.

Na swobodę kontraktowania stron zwrócił uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.31.2017.2.PG. Dyrektor pisze w niej, iż strony są uprawnione do dowolnego ustalania łączącego je stosunku prawnego. Warunkiem skorzystania z tej swobody jest brak sprzeczności postanowień umownych z regulacjami prawnymi. Z drugiej zaś strony te postanowienia umowne widzieć należy poprzez obowiązujące regulacje prawne. Skoro zatem podatnik zawiera z kontrahentem umowę dotyczącą realizacji usługi budowlanej, która obejmuje wykonanie robót budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem oraz dostawę towarów wykorzystanych do jej realizacji i przewiduje ona:

• odrębne wynagrodzenie za każde z tych świadczeń,
• wyraźnie zastrzega ona istnienie dwóch osobnych świadczeń (wykonania usługi i dostawy towaru)

do każdego z nich zastosowany będzie właściwy sposób opodatkowania. Usługa objęta zostanie odwrotnym obciążeniem i obowiązek podatkowy spocznie na jej nabywcy zaś z faktury dokumentującej dostawę towaru będzie miał prawo odliczyć VAT.

Usługa kompleksowa podlega w całości odwrotnemu obciążeniu VAT

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy w umowie pomiędzy stronami ustalona została należność za świadczenie obejmujące tak robociznę jak i koszty materiałów użytych do jego realizacji ma miejsce usługa kompleksowa. W takiej sytuacji nie ma podstaw do jej podziału, gdyż byłoby to sztucznym zabiegiem. Strony w umowie wspólnie określają przedmiot sprzedaży (dostawy towaru lub wykonania usługi). Jeżeli wskazują, iż jest nim usługa budowlana, budowlano-montażowa czy też remontowa nie jest możliwe wyłączenie poszczególnych elementów jako odrębnej transakcji podlegającej odrębnemu opodatkowaniu. Na przeszkodzie takiemu podziałowi stoją nie tylko względy ekonomiczne i racjonalne ale też zapisy ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z jej art. 29a ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wszystko co, jest zapłatą dla usługodawcy z tytułu wykonanego świadczenia. Kwotą należną (obrotem) z tytułu usługi, która ma charakter kompleksowy jest wartość zapłaty za wszystkie jej elementy, nie zaś za każdy z osobna. Jeśli umowa wyszczególnia informacyjnie poszczególne części składowe (robocizna, materiały, transport, koszty energii itp.) stanowią one składniki kalkulacyjne ceny ogólnej usługi budowlanej i pokrewnych opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia. Dla celów podatkowych elementy te nie mają znaczenia i nie mogą być kwalifikowane odrębnie dla rozliczenia VAT.

Z ww. interpretacji wynika, iż sposób opodatkowania robót budowlanych uzależniony jest od woli stron. To bardzo pozytywna konkluzja, wskazująca iż nie jest zadaniem organów skarbowych układanie relacji cywilnoprawnych pomiędzy stronami. Mają one znaleźć odpowiednie uregulowania VAT do zastanej sytuacji.

Wszystko zależy od umowy, ale...

Tak więc strony, jeśli taka ich wola, mogą wybrać, iż przedmiot umowy stanowić będzie jedno świadczenie lub też uznają za właściwe podzielić je na elementy składowe. Jednak powinny one zachować dużą ostrożność kształtując w drodze umowy stosunek prawny. Organ skarbowy może bowiem uznać, iż w jego ocenie nie jest możliwy podział świadczenia na elementy składające się na nie lub też pomimo klarownego podzielenia go na robociznę, materiały i inne składniki trzeba je potraktować jako usługę kompleksową. Możliwe jest bowiem zastosowanie zdefiniowanej w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT klauzuli nadużycia prawa. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności opodatkowanych VAT w ramach transakcji, której zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów.

Można to zilustrować na przykładzie budowy domu o powierzchni do 300 m2 , który to obiekt zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do dostaw, remontu, modernizacji itp. obiektów tego typu stosuje się stawkę VAT w wysokości 8%. Do realizacji ww. usługi wykonawca użył swoich materiałów opodatkowanych podstawową 23% stawką VAT. Dla zastosowania prawidłowej wysokości opodatkowania VAT niezbędne jest precyzyjne ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, co umożliwia analiza zapisów umowy. Wynikało z nich, że była to kompleksowa usługa budowlana. Jednak analizując jej zapisy urząd skarbowy doszedł do wniosku, że dokładne wyszczególnienie w niej zakupionych przez usługodawcę materiałów świadczy, iż nabył je dla zamawiającego usługę i dokonał ich odsprzedaży na jego rzecz. Usługę budowlaną wykonuje więc przy użyciu materiałów, które stały się własnością usługobiorcy. Są więc dwa świadczenia: sprzedaż materiałów budowlanych opodatkowana stawką podstawową i usługa budowlana opodatkowana w niniejszym przypadku stawką preferencyjną.

Zapisy umowy stanowiły – w ocenie organu skarbowego - obejście prawa służące osiągnięciu nieuprawnionych oszczędności na VAT.

Przykład z pewnością przejaskrawiony jednak pokazujący, iż zawsze treść umowy pomiędzy stronami może zostać poddana krytycznej analizie organu skarbowego.

Adam Okonkwo