Odszkodowanie za niezrealizowanie umowy jako koszt podatkowy

Niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że tytuły wymienione w tym przepisie związane są z nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług. Jednocześnie, podatnik, który wypłaca kontrahentowi odszkodowanie za niezrealizowanie umowy nie może zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 294/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 294/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. (zwana dalej: spółką lub skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że wraz z Przedsiębiorstwem B. S.A. (Lider Konsorcjum) zawarła z M. S.A. w W. (zwanym dalej: M. S.A.) w dniu 30 września 2004 r. umowę, której przedmiotem były roboty związane z budową I etapu kolektora ogólnospławnego. W związku z niewykonaniem ww. umowy M. S.A. poniosło całkowitą szkodę w wysokości 3.305.958,95 zł. W dniu 13 marca 2008 r. M. S.A. skierowała do spółki ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty na kwotę 3.305.958,95 zł z terminem płatności do dnia 21 marca 2008 r. W dniu 29 kwietnia 2008 r. zostało zawarte między M. S.A. a skarżącą porozumienie do umowy, w którym skarżąca podkreślając, że niewykonanie umowy nastąpiło z powodu okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności, z uwagi na dotychczasową współpracę oraz licząc na dalszą współpracę w przyszłości zobowiązała się do zapłaty odszkodowania w wysokości 2.164.319,04 zł wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 113.309,94 zł. Powyższa kwota została wpłacona na konto bankowe M. S.A.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatek w postaci zapłaty odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.?
2. Czy zapłata odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy, mająca na celu podtrzymanie dotychczasowej współpracy, może zostać uznana za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Ponieważ jest to katalog zamknięty, do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zatem zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w tym przepisie. Zamiarem ustawodawcy według skarżącej było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu jedynie kar umownych i odszkodowań wypłacanych ze ściśle określonych tytułów. Unormowanie to nie zabrania więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podstawą zapłaty odszkodowania było niewykonanie umowy, co należy zdaniem spółki uznać za przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Minister Finansów interpretacją z 13 marca 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie dotyczy odszkodowania zapłaconego przez spółkę. Sam fakt niezaliczenia przedmiotowego odszkodowania, poniesionego w konsekwencji "odstąpienia od wiążącej umowy", do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi spełniać ogólną przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Spółka zdaniem organu nie wykazała związku poniesionego wydatku w postaci odszkodowania wraz z odsetkami z uzyskaniem przychodu, podobnie jak nie wykazała, że odstąpienie od umowy miało na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. "Odstąpienie od wiążącej strony umowy" nie przyczynia się do powstania przychodu natomiast zapłata odszkodowania wraz pochodnymi raczej uszczupla majątek skarżącej niż zabezpiecza (ochrania) jego źródło.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, że używając w uzasadnieniu interpretacji terminu "odstąpienie od umowy" posługuje się tym terminem w znaczeniu powszechnym. Podniósł, że w rozpoznawanym stanie faktycznym spółka nie przedstawiła bliżej okoliczności, w wyniku których nie wykonała wiążącej umowy, ograniczając się do stwierdzenia, iż były to okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. W ocenie organu nie był to wystarczający argument by stwierdzić, że spółka dochowała reguł należytej staranności i wystarczającego rozeznania aby wykonać ciążące na niej zobowiązanie. Podkreślono, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów, lecz tylko te wydatki, które mają za cel osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Organ nie podzielił stanowiska, że zapłata odszkodowania wraz z odsetkami jest działaniem budzącym u drugiej strony zaufanie i stanowiącym zachętę do dalszej współpracy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dopiero po ostatecznym przedsądowym wezwaniu do zapłaty skarżąca zawarła porozumienie z M. S.A. i zapłaciła odszkodowanie wraz z odsetkami. Zatem w ocenie organu spółka naraziła M. S.A. na szkodę, co z pewnością nie może budzić zaufania i chęci do dalszej współpracy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odszkodowanie, zapłacone przez nią w konsekwencji nie wykonania wiążącej umowy, nie może zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że Minister Finansów winien był w rozstrzygnięciu interpretacji uznać stanowisko spółki za nieprawidłowe jedynie w części obejmującej ocenę drugiego stanowiska spółki dotyczącego "czy zapłata odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy, mająca na celu podtrzymanie dotychczasowej współpracy, może zostać uznana za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." przy uznaniu za prawidłowe pierwszego stanowiska spółki. Tak sformułowane uzasadnienie interpretacji byłoby w pełni zgodne z treścią uzasadnienia, w którym uznano, co do zasady, że wypłacone przez spółkę odszkodowanie nie mieści się w wyłączeniu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ale jednocześnie nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi wynika, że intencją strony było uzyskanie twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacone odszkodowanie. W konsekwencji, nawet w razie prawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia interpretacji, to jest uznania za prawidłowe stanowiska strony w zakresie pytania pierwszego, w dalszym c...