Odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki osobowej

Z uzasadnienia: Przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.).

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1536/13 w sprawie ze skarg R. spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2013 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. oraz za I i II kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1536/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargi R. Sp. z o.o. w W. 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2013 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 roku oraz za I i II kwartał 2010 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 28 września 2010r., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. spółka cywilna w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2009r., a następnie w dniu 1 października 2010r. złożyła jeszcze korekty deklaracji za I i II kwartał 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "T" postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. Postępowania kontrolne zostały zakończone decyzjami z dnia 20 kwietnia 2011r. o nr od [...] do [...], doręczonymi 27 kwietnia 2011r., mocą których określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r., w kwocie wyższej aniżeli określona w korektach. Z uwagi na fakt, że Spółka nie uiściła powstałej w ten sposób nadwyżki kwoty należnego podatku, ani też nie uiściła kwot zobowiązania wynikającego z korekt deklaracji za I i II kwartał 2010r., a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniami z dnia 7 lutego 2013r. wszczął wobec obydwu wspólników spółki cywilnej "T" postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za te zaległości. W zakresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 8 kwietnia 2013r. o numerach od [...] do [...] działając na zasadzie art. 207 w zw. z art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 109 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) orzekł o odpowiedzialności "R" sp. z o.o. solidarnie ze spółką cywilną "T" oraz drugim wspólnikiem "O" sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "T" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. oraz I i II kwartał 2010r. W uzasadnieniach wskazano, że organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku tego postępowania dokonano wprawdzie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w kilku bankach, jednakże czynności te okazały się bezskuteczne. Podobnie bezskuteczne było zajęcie szeregu wierzytelności u kontrahentów Spółki.

W odwołaniach od decyzji Spółka działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zarzuciła organowi, iż opisane decyzje zostały wydane przedwcześnie, a to z uwagi na treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał by egzekucja przeciwko spółce cywilnej okazała się bezskuteczna, a nadto spółka posiada wierzytelności w stosunku do T.Z. (uprzedniego pełnomocnika spółki cywilnej), które to zdaniem spółki winny być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. T.Z. miał bowiem odbierać od kontrahentów wielokrotnie gotówkę, której nie wpłacił na konto Spółki oraz nie przekazał wspólnikom. Decyzjami z dnia 8 sierpnia 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki cywilnej "T." organ wyjaśnił, iż prowadzone wobec spółki cywilnej postępowanie egzekucyjne pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. Dlatego też decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż zgodnie z art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Z przepisu tego wynika, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika - w niniejszej sprawie "T" Spółka cywilna z siedzibą w K. W ocenie organu przepis art. 108 § 4 ww. ustawy w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecia, określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ponadto, przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzia...