Odpowiedzialność nieformalnego członka zarządu spółki kapitałowej

Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można też uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W ocenie sądu tak też należy rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną decyzję;
II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu;
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą orzeczono solidarną ze Spółką odpowiedzialność W. G. (dalej cyt. jako strona, skarżący) jako członka Zarządu Spółki A za:

1. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 2005 r. w kwocie 4.240 zł,
- kwiecień 2005 r. w kwocie 15.164 zł,
- maj 2005 r. w kwocie 2.327 zł,
- czerwiec 2005 r. w kwocie 721 zł,
- lipiec 2005 r. w kwocie 667 zł,

2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 14.765 zł,
3. koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.237,86 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na podstawę prawną wydanej decyzji przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).

Podkreślił, że art. 116 § 1 Ord. pod., określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Z akt sprawy wynika, że Spółka A (dalej cyt. jako spółka) złożyło w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące:

- marzec 2005 r. złożona w dniu 20 kwietnia 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 4.240 zł,
- kwiecień 2005 r. złożona w dniu 23 maja 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 15.164 zł,
- maj 2005 r. złożona w dniu 27 czerwca 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 2.327 zł,
- czerwiec 2005 r. złożona w dniu 25 lipca 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 721 zł,
- lipiec 2005 r. złożona w dniu 25 sierpnia 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 667 zł.

Zobowiązania powyższe nie zostały uiszczone , zaś zgodnie z art. 51 § 1 Ord. pod. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową.

Na powyższe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze.

Z protokołu z dnia 20 lutego 2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, że spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego, posiada wierzytelności w firmach budowlanych na kwotę 180 tyś zł, nie zatrudnia pracowników, nie prowadzi żadnych robót, posiadane maszyny i urządzenia są w stanie mocno wyeksploatowanym. Spółka nie osiąga dochodów, nie ma zleceń, czeka na spłaty wierzycieli za kaucje budowlane.

W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, jednak nie uzyskał z tych tytułów żadnych środków.

W dniu 31 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych z tytułu należności wobec ZUS oraz PFRON. W uzasadnieniu wskazano, że nie ustalono majątku spółki, z którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności. Zatem, wobec stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, organ umorzył postępowanie egzekucyjne.

Organu wskazał, że bezskuteczność egzekucji zachodzi także wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja innych wierzytelności, która zakończyła się, a następnie powstały inne wierzytelności. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji jest zbędne.

Taki sam w swoich skutkach, jak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, mają także inne możliwe rozstrzygnięcia będące wpadkową wszczętej procedury upadłościowej, np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 13 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej cyt. jako p.u.n.), gdy Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r., sygn. akt V GU 23/05 oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Mając powyższe na względzie Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa.

W niniejszej sprawie, pomimo wezwania, członek zarządu spółki (W. G.), nie wskazał żadnego mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka została założona na podstawie umowy spółki w formie aktu notarialnego z dnia 8 marca 1994 r. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 10 listopada 2001 r. dokonano zmian w składzie zarządu wskazując, że od dnia 12 listopada 2001 r. będzie on 1 - osobowy. Z tym dniem z zarządu został odwołany W. G. Następnie walne zgromadzenie wspólników z dnia 22 maja 2002 r. odwołało dyrektora spółki A. M. i rozwiązało z nim umowę o zarządzanie, zaś z dniem 23 maja 2002 r. na stanowisko dyrektora powołano W. G.

Z analizy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 października 2009 r. dokonanej przez organ odwoławczy wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd, a osobą wchodzącą w jego skład jest W. G. w okresie od dnia 10 czerwca 2002 r. do dnia 23 stycznia 2007 r., a zatem w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe. Dodatkowo nie dokonano żadnych wpisów dotyczących prokurentów.

Tymczasem pełnomocnik strony wskazał, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiące III-VII 2005 r., gdyż skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu w dniu 29 listopada 2003 r. na ręce Prezesa Spółki A. W aktach sprawy znajduje się także kserokopia oświadczenia strony z dnia 12 stycznia 2004 r. o rezygnacji z członkowstwa w radach nadzorczych spółek zależnych od Spółki A, kserokopia wskazywanej rezygnacji z dnia 29 listopada 2003 r., kserokopia protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 4 lutego 2004 r. , z którego wynika, że uchwałą Nr 2/2004 nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników powołano na stanowisko Dyrektora - członka zarządu J. B. oraz kserokopia uchwały Nr 7 zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 11 kwietnia 2005 r. na podstawie, której powołano stronę na stanowisko Dyrektora - Członka Zarządu Spółki na czas niezbędny dla przeprowadzenia procedury upadłościowej, w tym w celu złożenia wniosku o upadłość spółki we właściwym sądzie.

Organ uznał, że pomimo złożenia rezygnacji strona nadal świadomie działała jako osoba prowadząca sprawy spółki. W jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony z dnia 8 czerwca 2011 r., iż po jej rezygnacji członkiem zarządu od dnia 29 listopada 2003 r. do dnia 11 kwietnia 2005 r. był J. B., który został formalnie powołany na stanowisko członka zarządu spółki w dniu 4 lutego 2004 r. Sama zaś strona po rezygnacji pełniła w spółce funkcję prokurenta, co zostało udokumentowane w protokołach posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki. Strona nadal podpisywała bowiem dokumenty np. wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2003 r., zeznanie CIT - 8 za 2003 i 2004 r., deklarację CIT-2 za okres 01.01.2005 r. - 28.02.2005 r., deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc 12/2003 sporządzoną 20.01.2004 r. oraz za miesiąc 02/2005 sporządzoną 21.03.2005 r., a także bilans na dzień 31.12.2004 r. sporządzony 10.03.2005 r, zaś w dniu 21.10.2004 r. podpisała umowę rachunku bankowego jako członek zarządu. Twierdzeniom strony przeczą także jej wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, w których wskazywała, że pomiędzy rezygnacją a ponownym powołaniem na członka zarządu była w Radzie Nadzorczej spółki, nie pamięta zaś kto po jej rezygnacji pełnił funkcję członka zarządu. Podpisywała dokumenty finansowe spółki za 2004 r., gdyż mimo swojej rezygnacji cały czas widniała w KRS jako dyrektor spółki. Nie wspomniała natomiast w ogóle, iż w tym okresie pełniła funkcję prokurenta.

O tym, że pomimo złożonej rezygnacji W. G. nadal działał jako osoba prowadząca sprawy spółki świadczą zeznania świadków.

A. Z. potwierdziła, że w dniu 21.10.2004 r. umowę rachunku bankowego podpisał w imieniu spółki członek jej zarządu W. G. Zeznała, że przed sporządzeniem umowy o prowadzenie rachunku bieżącego dokonała analizy dostarczonego odpisu z KRS i stwierdziła, iż W. G. jest członkiem zarządu.

Dyrektor uznał za wiarygodne zeznania J. B. złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, w których to zeznał, że to strona decydowała o wszelkich sprawach finansowych spółki, to on posiadał dostęp do kont. W czasie gdy on pełnił funkcję dyrektora - członka zarządu, strona mogła być zastępcą dyrektora. W tym czasie nie było w spółce prokurenta, on go nie powoływał. Świadek nie potrafił powiedzieć dlaczego doszło do zaniechania wprowadzenia zmian w KRS. Organ odmówił zaś wiarygodności późniejszym zeznaniom świadka z 2011 r. wskazującym, że udzielił on stronie prokury oraz, iż to on podejmował decyzje zarządcze i merytoryczne w spółce.

J. B., będący członkiem Rady Nadzorczej spółki w 2003 i 2004 r. potwierdził, że zarząd spółki był 1 - osobowy oraz iż w dniu 29 listopada 2003 r. przyjął rezygnację strony. Nie wie dlaczego fakt rezygnacji nie został złożony do KRS. Zeznał, że pomagał w przygotowaniu stosownych dokumentów, ale nie zajmował się ich złożeniem do KRS. Wskazał, że w przerwie pomiędzy rezygnacją W. G. a powołaniem J. B. sytuacja w spółce była niejasna i nie wie kto w tym czasie podpisywał dokumenty.

J. C., będący członkiem Rady Nadzorczej spółki i pełniącym w 2003 r. funkcję Prezesa spółki zeznał, że nie pamięta czy w spółce była funkcja prokurenta. Potwierdził, że był obecny na zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu 29 listopada 2003 r., na którym poruszony został temat zmiany zarządu i rezygnacji strony z funkcji członka zarządu. Wskazał, że nie wie kto zastąpił stronę na stanowisku członka zarządu, gdyż za jego kadencji (złożył rezygnację na początku grudnia 2003 r.) taka osoba nie została wskazana. J. B. ściśle współpracował ze stroną i prawdopodobnie w tym czasie faktycznie przejął prowadzenie spółki bez formalnego powołania.

Także z dokumentów nadesłanych przez kontrahentów spółki wynika, że po dacie rezygnacji tj. 29.11.2003 r. strona podpisywała dokumenty jako Dyrektor spółki. Pracownicy spółki przesłuchiwani w charakterze świadków np: M. P., S. I., A. W., K. B., W. P., E. P., Z. M., W. B., M. K., J. B., J. B., J. C., F. L., A.K., S. S., M. D. potwierdzili, że spółką zarządzał W. G., zaś J. B. był jego zastępcą.

Tym, samym w ocenie Dyrektora powyższe zeznania świadków jednoznacznie wskazują, iż to strona, zgodnie z wpisem do KRS, faktycznie zarządzała spółka, decydowała o jej sprawach oraz reprezentowała spółkę na zewnątrz. W ramach wewnętrznej organizacji, przez pracowników także była traktowana jako osoba prowadząca sprawy spółki. W świetle tych zeznań nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień strony oraz zeznań J. B. z dnia 19 lipca 2011 r., że to J. B. podejmował decyzje merytoryczne i zarządcze.

Pełnomocnik strony wskazywał, że strona złożyła wniosek o upadłość spółki we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po ponownym powołaniu jej na członka zarządu. Tymczasem w ocenie organu bezsporne jest, iż strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 25 kwietnia 2005 r. Kwestię sporną stanowi natomiast czy stronie można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości oraz czy należy uznać przedmiotowy wniosek za zgłoszony we właściwym czasie, a tym samym czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Przepis art. 116 § 1 Ord. pod. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjmuje się, że winno to być oceniane w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 11 p.u.n. w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Przesłanki te, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Tym samym wystarczającą przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie ma ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów, albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy Spółka na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Stosownie zaś do art. 21 ust 1 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału doszedł do wniosku, że złożenie wniosku o upadłości w dniu 25 kwietnia 2005 r. nie może uznać uznane za złożenie go we właściwym czasie.

Z analizy dokumentów (deklaracji CIT-2, CIT-8, bilansów, sprawozdań) wynika, że już w 2003 r. pojawiły się wskaźniki mogące świadczyć o zachwianiu stabilności finansowej Spółki. Majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r., wyniósł 113.157,02 zł i uległ zmniejszeniu o kwotę 43.050,24 zł w stosunku do stanu na 31 grudnia 2002 r. W 2003 r. wykazano też stratę netto kwocie 105.598,54 zł, podczas gdy jeszcze za ubiegły rok osiągnięto dochód w kwocie 28.820,12 zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. osiągnął wartość ujemną - 10.864,55 zł i zmalał, w porównaniu do 2002 r. (94.733,99 zł) o 111,47 %. Zmalały w 2003 r. zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostawy usług, wzrosły jednak ponad dwukrotnie zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Na podstawie sprawozdania Zarządu wskaźnik płynności bieżącej Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniósł 0,9. Podczas gdy za wskaźnik określający bezpieczną płynność jako standard przyjmuje się wskaźnik na poziomie 1,5 przy założeniu, że aktywa bieżące są realne i charakteryzują się szybką możliwością ich upłynnienia lub pozyskania. Uległ także znacznemu pogorszeniu wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego. Wskaźnik ten na dzień 31 grudnia 2003 r. osiągnął wartość ujemną - 105,7 i zmalał aż o 804,4 % w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. wynoszącego 13,14. Istotnym wskaźnikiem jest również wskaźnik zadłużenia ogólnego, którego standard określony jest wielkością 0,7. Wskaźnik ten dla Spółki wyniósł na dzień 31 grudnia 2003 r. wartość 1,01 i wzrósł w porównani do stanu na 31 grudnia 2002 r. o 112,22 % wynoszącego wartość 0,90 %...