08.08.2022: Podatek VAT i akcyza - zagadnienia ogólne

Odliczenie VAT przy dostawie etapami

 

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta sprawia, iż w przypadku gdy sprzedawca nie wydał całości towarów określonych w fakturze nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w towarach, których nie dostarczono. Faktura przez niego otrzymana stanowić będzie podstawę odliczenia naliczonego VAT tylko w części dostawy w rzeczywistości zrealizowanej.

 

Zgodnie z podstawową zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Kolejną z reguł jest wynikająca z art. 86 ust. 10b ww. ustawy a mianowicie powstanie prawa do odliczenia nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

W myśl art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Jest to kolejna zasada obowiązująca w ustawie o VAT. Jednym z wyjątków od niej jest otrzymanie zapłaty.

W związku z takimi regulacjami powołanej ustawy wskazać można dwa warunki umożliwiające odliczenie naliczonego podatku. Są to:

  • powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,
  • dysponowanie fakturą potwierdzającą dokonanie dostawy.

Skoro powstanie obowiązku podatkowego determinowane jest dokonaniem dostawy towaru zadać trzeba pytanie następujące. Cóż to jest dostawa towaru?

Dostawa towarów w rozumieniu VAT

Na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu ją, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest więc umową zobowiązującą. Dwustronnie zobowiązującą. Jej skutkiem jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy na kupującego a ten zobowiązuje się do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny.

Jednakże w myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumiane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To istotna różnica w stosunku do cywilistycznego uregulowania. Na powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a tym samym prawa do odliczenia u nabywcy, wpływ ma faktyczna możliwość rozporządzania towarem. Zatem, aby można było uznać, iż dostawa towaru nastąpiła strony transakcji winny porozumieć się co do momentu przejścia na nabywcę wszelkich korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Tym samym wykonanie dostawy oznaczać musi jej faktyczną realizację. Niestety zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie 112 brak jest zdefiniowania pojęcia „rozporządzanie towarem jak właściciel”. Było ono w związku z tym wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa zarówno krajowego jak i unijnego. Ze względu na istnienie cywilistycznego i ekonomicznego elementu analizowanego terminu należy pomiędzy nimi zachować niezbędną równowagę. W tym właśnie duchu utrzymany jest wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16. Sąd uznał w nim, że przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel obejmuje przeniesienie własności w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem. Jest ono dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i wskutek, którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel. To oznacza, że może on korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możliwość przetwarzania go, zużycia, zniszczenia oraz dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

Prawo do odliczenia VAT

Prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Tak mówi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy czynny vatowiec nie dokona odliczenia w tym terminie może to uczynić w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 (tj. małego podatnika rozliczającego się kwartalnie oraz podatnika, który wybrał tzw. estoński CIT), w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. To zaś oznacza, że podatnik VAT rozliczający się miesięcznie ma trzy dodatkowe miesiące na odliczenie podatku naliczonego, natomiast rozliczający się kwartalnie aż dwa dodatkowe kwartały na odliczenie podatku.

Odnosząc powyższe uregulowania do sytuacji, gdy towar dostarczany jest kontrahentowi do określonego w umowie miejsca i tam następuje jego rozładunek nabywca może od tego momentu rozporządzać nim jak właściciel. Strony mogły oczywiście umówić się w inny sposób, jednak przy najczęstszym wariancie dostawy towaru wraz z transportem tak właśnie będzie wyglądał moment powstania prawnych i faktycznych możliwości rozporządzania towarem.

Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy dokonanej etapami jest możliwość jej wyodrębnienia zarówno pod względem daty jak i przedmiotu (zakresu dostawy).

Odliczenie VAT przy niekompletnej dostawie

Dostawa, o ile pociąga za sobą przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, zostaje wykonana. Innymi słowy dostarczenie towaru i pozostawienie go do dyspozycji kupującego oznacza powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy. Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy wcześniej miała miejsce zapłata za towar.

Nietrudno sobie wyobrazić sytuację, gdy z takich czy innych względów do nabywcy dociera mniejsza ilość towaru niż zamówiona, np. z zamówionych 10 000 szt. kartonowych opakowań dociera połowa. Sprzedawca tłumaczy to pomyłką firmy spedycyjnej i obiecuje, iż brakujący towar znajdzie się u nabywcy w ciągu najdalej 5 dni. Jednakże nabywca jest już w posiadaniu faktury zakupowej (przesłanej mu drogą elektroniczną) opiewającej na dostawę 10 000 szt. opakowań kartonowych.

Biorąc pod uwagę, iż obowiązek podatkowy w stosunku do niedostarczonych opakowań nie mógł powstać bo nabywca nie uzyskał możliwości rozporządzania towarem jak właściciel, odliczenie naliczonego podatku w stosunku do niedostarczonego towaru możliwe nie będzie.

Mówi o tym wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta sprawia, iż w przypadku gdy sprzedawca nie wydał całości towarów określonych w fakturze nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w towarach, których nie dostarczono. Faktura przez niego otrzymana stanowić będzie podstawę odliczenia naliczonego VAT tylko w części dostawy w rzeczywistości zrealizowanej.

W interpretacji PT8/033/291/940/PSG/13/RD132295 z 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał, że w przypadku braków ilościowych importowanych towarów nie można uznać, iż w stosunku do części towaru, która nie znalazła się w rozporządzaniu nabywcy można mówić o dokonaniu importu. Było to wynikiem faktu, że nie nastąpiło nabycie brakującego czy mającego trafić do nabywcy później towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPP1/443-1454/11/MS z 21 grudnia 2011 r. zauważył, że gdy braki ilościowe zostaną uzupełnione do stanu określonego w fakturze zakupowej nabywca będzie mógł zrealizować swoje prawo do odliczenia w zakresie nieposiadanych pierwotnie towarów. Gdy do tego uzupełnienia dojdzie, odliczenia z faktury niezgodnej z dostarczoną ilością towarów, nabywca będzie mógł dokonać w miesiącu, w którym nastąpi uzupełnienie braku (zostanie zrealizowany dany etap dostawy). Bowiem w tym dopiero momencie spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki odliczenia naliczonego podatku.

W przypadku dostawy, która nie jest realizowana jednorazowo znaczenie kluczowe ma możliwość dysponowania towarem będącym przedmiotem dostawy. Ustawodawca zawarł tego rodzaju wyraźnie w ustawie o VAT. Jest to całkowicie zrozumiałe biorąc pod uwagę cały system VAT. W przeciwnym wypadku a więc gdyby do dokonania odliczenia naliczonego podatku wystarczający byłby sam dokument zakupu w postaci faktury opierałoby się ono na fikcji zgodności stanu prawnego stwierdzonego fakturą a faktycznym, który by od niego odbiegał. Jednakże VAT jako oparty na ekonomicznym – a więc niejako – faktycznym aspekcie rzeczywistości gospodarczej nie może być w taki sposób skonstruowany.

 

Adam Okonkwo

 

Hasła tematyczne: odliczenie vat, dostawa towarów, podatek od towarów i usług (vat)

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...