Odliczenie VAT od zakupu samochodu będącego nagrodą w loterii

Pytanie podatnika: Agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez Agencję na rzecz klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu loterii? Czy Agencji będzie przysługiwać prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 50% podatku VAT wynikającego z faktury VAT potwierdzającej zakup samochodu osobowego przeznaczonego na nagrodę dla uczestników loterii?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana/Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom loterii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów stanowiących nagrody w loterii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom loterii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów stanowiących nagrody w loterii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka (zwana dalej również „Agencją”) zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze loterii promocyjnych i audioteksowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zwanych dalej „Loterią”, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem, zwanym dalej „Klientem” umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu Loterii. Loteria, której organizację i obsługę Klient zleca Agencji, ma na celu zintensyfikowanie sprzedaży oraz promocję wybranych produktów Klienta. Organizatorem Loterii będzie Agencja. Zgodnie z art. 32 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), Loteria organizowana będzie w oparciu o zezwolenie Dyrektora Izby Celnej właściwego według siedziby Wnioskodawcy, tj. Agencji.

W Loterii będą mogły brać udział jedynie pełnoletnie osoby fizyczne (zwane dalej również „Uczestnikami”), kupujące produkty objęte Loterią w punktach sprzedaży detalicznej na obszarze całego kraju oraz w sklepach internetowych. Loteria polegać będzie na tym, że Uczestnicy, którzy dokonają zakupu produktów objętych Loterią oraz zgłoszą swój udział w Loterii za pośrednictwem wiadomości SMS (koszt wysłania wiadomości 1,00 zł netto, to jest 1,23 zł z VAT) lub za pośrednictwem specjalnie w tym celu przygotowanej strony internetowej, wezmą udział w losowaniu nagród rzeczowych i pieniężnych na zasadach przewidzianych w regulaminie Loterii. Nagrody wydawane w ramach Loterii kupować będzie Agencja. Z chwilą zakupu, nagrody staną się własnością Agencji. Szczególnym rodzajem nagród rzeczowych wydawanych w Loterii będą samochody osobowe. Samochody te będą wydawane wraz z kompletem dokumentów umożliwiających rejestrację pojazdu bezpośrednio przez Laureata Loterii zgodnie z postanowieniami art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U.2012.0.1137 z późn. zm). W konsekwencji postanowień zdania poprzedzającego Agencja nie będzie dokonywać rejestracji samochodów stanowiących nagrody rzeczowe w Loterii. W stosunku do kupionych nagród, za wyjątkiem nagród w postaci samochodów osobowych, o których mowa w zdaniu kolejnym, Agencja odliczy 50% naliczonego podatku od towarów i usług VAT, wykazanego w fakturach potwierdzających zakup samochodów. W zakresie nagród w postaci samochodów osobowych, Agencja uznaje, że nie spełniają one definicji „pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), gdyż nie są spełnione dwie kluczowe przesłanki, o których mowa w art. 86a powołanej ustawy, tj.: przesłanka wskazana w art. 86a ust. 4 pkt 1 albowiem niemożliwe jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (choćby zerowej), gdyż wymaga ona rejestracji pojazdu oraz przesłanka, o której mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 litera a), gdyż samochód, przeznaczony na nagrodę, nie jest przeznaczony do odsprzedaży: przekazanie samochodu jako nagrody nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 i n. kodeksu cywilnego. W konsekwencji, w stosunku do nagród w postaci samochodów osobowych, Agencja odliczy zgodnie z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług 50% naliczonego podatku VAT należnego do zapłaty. Następnie Agencja, w ramach Loterii, wyda nagrody Laureatom.

Rozliczenia pomiędzy Agencją i Klientem dokonywane będą w ten sposób, że:

1. Agencja kupi i wyda nagrody Laureatom Loterii,
2. Koszt nabycia własności nagród, jako jeden z elementów kosztu usługi kompleksowej, będzie fakturowany na Klienta w terminach uzgodnionych w Umowie łącznie z innymi uzgodnionymi kosztami kompleksowej obsługi Loterii, składającymi się z takich pozycji jak: koszt wydania i wysyłki nagród, inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc oraz ryczałtowo określone wynagrodzenie Agencji. Powyższe składniki zostaną ujęte na fakturze VAT w jednej pozycji określonej mianem „kompleksowa obsługa Loterii - etap ”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydanie Uczestnikowi Loterii nagrody rzeczowej, będącej elementem składowym kompleksowej usługi świadczonej Klientowi za wynagrodzeniem, podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?
2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Agencji będzie przysługiwać prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 50% podatku VAT wynikającego z faktury VAT potwierdzającej zakup samochodu osobowego przeznaczonego na nagrodę dla uczestników Loterii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej „ustawa o VAT” przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Z powyższego przepisu, jednoznacznie wynika, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 7 ust. 3-7, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podlega opodatkowaniu. Powyższa regulacja jest implementacją art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem wydawanie nagród rzeczowych w ramach Loterii nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów. Wydawanie przez Agencję towarów (nagród rzeczowych w Loterii), realizowane będzie w ramach kompleksowej usługi organizacji i obsługi Loterii prowadzonej odpłatnie dla Klienta i nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT. Wydawanie nagród rzeczowych stanowi element jednej kompleksowej usługi, która nie powinna być zdaniem Wnioskodawcy sztucznie dzielona na świadczenie odpłatne oraz na nieodpłatne przekazanie towarów.

Sam fakt, że na usługę kompleksową składają się różne świadczenia, do których zobowiązała się Agencja nie może przesądzać automatycznie o tym, że świadczenie polegające na wydaniu nagród w Loterii stanowi - niezależnie od faktu, że jest częścią odpłatnej usługi kompleksowej - odrębne od tej usługi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Jeżeli zatem z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN). W ww. orzeczeniach ETS uznał, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Jednym z ostatnich orzeczeń potwierdzających aktualność ww. koncepcji w polskim prawie jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1593/12. W stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, WSA uznał za kompleksową usługę marketingową składającą się z szeregu powiązanych ze sobą świadczeń takich jak m.in.: proponowanie odpowiednich nagród, zakup nagród, ich konfekcjonowanie, wydawanie nagród zwycięzcom loterii i konkursów, ich obsługa informacyjna w zakresie podatku od nagród, obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wygranych nagród. W ocenie WSA wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem w tym przypadku zwiększenie poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowanie i umacnianie długofalowych relacji z konsumentami. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również zakup i wydanie nagród uczestnikom loterii i konkursów, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych, innymi słowy bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród kupowanych i odpowiednio konfekcjonowanych przez kontrahenta spółki. To bowiem realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami nagród. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że <...>, koszt przekazywanych nagród stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi marketingowe. Wnioskodawca podkreślał bowiem, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród. Dlatego wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest - w opinii Sądu - sztuczne i nieuprawnione. Powyższy pogląd został podzielony również przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2013 r. III SA/Wa 2959/12.

W ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego nie wystąpi zatem wyodrębniona i samodzielna transakcja nieodpłatnego przekazania towarów przez Wnioskodawcę. Przekazywanie nagród Laureatom jest nierozerwalnie i ściśle związane z usługą kompleksową, której wykonywanie na rzecz Klienta stanowi podstawę wydawania nagród przez Agencję i jest odpłatne. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Agencja nie będzie dokonywała żadnych nieodpłatnych przekazań w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz świadczyć będzie odpłatną usługę kompleksową, której elementem będzie wydawanie Laureatom Loterii nagród rzeczowych, w zamian za co Agencja otrzymywać będzie wynagrodzenie.

Stanowisko Agencji, że wydawanie nagród nie stanowi nieodpłatnego przekazania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w cytowanych orzeczeniach sądów administracyjnych, traktujących wydanie nagród nie jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu (na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1), lecz jako element świadczenia kompleksowego.

W szczególności należy wskazać na zeszłoroczny wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 28 maja 2013 r. I SA/Po 179/13, w którym WSA uznał jednoznacznie, że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia, WSA wskazał na funkcjonującą już w orzecznictwie sądów administracyjnych linię orzeczniczą, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. np. wyroki WSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10; WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, WSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 963/05 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając stanowisko podatnika, że wydanie nagród w ramach programu lojalnościowego jest świadczeniem pomocniczym względem świadczenia podstawowego, którym jest sama usługa programu lojalnościowego, WSA uznał, że obie usługi świadczone są jednemu nabywcy (klientowi agencji), a świadczenie pomocnicze ma na celu umożliwienie „lepszego skorzystania” ze świadczenia podstawowego. Obu tych świadczeń, nie da się rozdzielić, bez popadania w sztuczność i bez zmiany ich charakteru lub wartości z punktu widzenia nabywcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska WSA również odwołał się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. I SA/Rz 75/13 uznając za wadliwe stanowisko organu podatkowego, według którego: (w stanie faktycznym takim samym jak zdarzenie przyszłe opisane we wniosku) „mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane usługą marketingową i dostawą towarów”. W ocenie WSA „taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację ma natomiast spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem polegać ma na promocji dystrybuowanych przez spółkę towarów, za pomocą kampanii reklamowych, opracowanych i wdrażanych programów marketingowych, prowadzeniu badań rynkowych, budowaniu wizerunku kontrahentów, czemu ma służyć między innymi nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych we wniosku na rzecz klientów. (...) W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, że rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie w rzeczywistości jednej czynności, któremu to sprzeciwiają się zarówno przepisy krajowe, wspólnotowe jak i przedstawione orzecznictwo. W przypadku tych produktów rozdzielenie czynności ich dostawy od usługi marketingowej byłoby nadmiernym formalizmem, w sytuacji gdy ich dostarczenie niejako wyczerpuje czynność reklamową. Słusznie również podkreśla skarżąca, że celem dostarczenia tych towarów nie będzie zaspokojenie jakichkolwiek potrzeb konsumpcyjnych klientów spółki, jak w przypadku dostawy, lecz realizacja właśnie usług marketingowych niemożliwa w tym przypadku bez tych towarów. Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym niewątpli...